IPPB5/423-171/14-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę rekompensaty w ramach mechanizmu ITC - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę rekompensaty w ramach mechanizmu ITC.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: "P." lub "Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność przesyłową na ryku energii elektrycznej, działającym jako operator systemu przesyłowego (dalej: "OSP").

Z uwagi na budowę wspólnego rynku energii elektrycznej w Unii Europejskiej oraz związane z tym funkcjonowanie połączonych systemów elektroenergetycznych, Spółka (oraz inni operatorzy z krajów Unii Europejskiej) zobowiązana jest do umożliwienia transgranicznej wymiany energii elektrycznej. Powyższe oznacza, że Spółka zobowiązana jest do udostępnienia swoich sieci przesyłowych (w tym połączeń transgranicznych) uczestnikom rynku energii elektrycznej w celu realizacji przez nich transgranicznej wymiany energii elektrycznej. Bezpośrednim skutkiem powyższego jest zwiększenie kosztów działalności przesyłowej po stronie Spółki (oraz innych OSP), na których zwiększenie Spółka nie ma wpływu, w wyniku powstania:

i. kosztów strat przesyłowych (tekst jedn.: strat energii znajdującej się w sieci) wynikających z przepływów mocy czynnej przez linie przesyłowe krajowego systemu elektroenergetycznego oraz

ii. kosztów udostępniania infrastruktury w celu zapewniania transgranicznych przepływów energii prze tę infrastrukturę.

Biorąc pod uwagę powstawanie powyższych kosztów u operatorów systemów przesyłowych, na poziomie unijnym stworzony został specjalny mechanizm rekompensat dla OSP tzw. mechanizm Inter-Transmission System Operators Compensation (dalej: "mechanizm ITC"). Mechanizm ITC ma celu pokrycie wskazanych wyżej kosztów wynikających z realizowanej przez europejskich OSP transgranicznej wymiany energii elektrycznej. Podstawą rekompensat jest szacunkowy koszt występujących przy przesyle energii elektrycznej strat, który nie zostałby poniesiony, gdyby nie występowały tranzyty energii elektrycznej przez krajowe sieci przesyłowe oraz wyznaczone zgodnie z zapisami regulacji UE (wskazane poniżej) dla wszystkich OSP z Unii Europejskiej, koszty udostępniania infrastruktury związane z umożliwieniem transgranicznej wymiany energii elektrycznej.

Z uwagi na istnienie mechanizmu rekompensat (mechanizm ITC), OSP nie mogą indywidualnie pobierać opłat za transgraniczne przesyły energii elektrycznej (w tym jej tranzyt) od innych OSP. Unijny mechanizm ITC jest wyłącznym sposobem pozwalającym na rozliczenie dodatkowych kosztów wynikających z transgranicznych przesyłów energii elektrycznej, związanych z funkcjonowaniem przez OSP w ramach połączonych systemów elektroenergetycznych.

Uczestnictwo Spółki oraz innych OSP z państw członkowskich Unii Europejskiej w mechanizmie ITC wynika z obowiązku nałożonego na nie przez:

1. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie warunków dostępu do sieci w odniesieniu do transgranicznej wymiany energii elektrycznej i uchylające rozporządzenie (WE) (Dz. U.UE.L2009.211.15) (dalej: "Rozporządzenie 714/2009") oraz

2. Rozporządzenie Komisji (UE) z dnia 23 września 2010 r. w sprawie ustanowienia wytycznych dotyczących mechanizmu rekompensat dla OSP działających między systemami przesyłowymi i wspólnego podejścia regulacyjnego do opłat przesyłowych (Dz. U.UE.L2010.250.5) (dalej: "Wytyczne do Rozporządzenia").

Powyżej wskazane akty prawne, stanowią również podstawę prawną funkcjonowania mechanizmu dokonywania rozliczeń związanych z umożliwieniem transgranicznej wymiany energii elektrycznej (tekst jedn.: przyznawania rekompensat).

Jak wynika z Preambuły Rozporządzenia 714/2009 "Na otwartym, konkurencyjnym rynku operatorzy systemów przesyłowych powinni otrzymywać rekompensaty za koszty poniesione z tytułu zapewniania transgranicznych przepływów energii elektrycznej przez swoje sieci od operatorów systemów przesyłowych." Ponadto, jak wskazano w art. 1 Rozporządzenia 714/2009, Rozporządzenie to ma na celu m.in. "ustanowienie sprawiedliwych zasad dotyczących transgranicznej wymiany energii elektrycznej, zwiększając w ten sposób konkurencję na rynku wewnętrznym energii elektrycznej, z uwzględnieniem specyfiki rynków krajowych i regionalnych. Obejmie to ustanowienie rekompensat z tytułu transgranicznego przepływu energii elektrycznej". Ponadto, jak wskazano w Preambule Wytycznych do Rozporządzenia "Operatorzy systemów przesyłowych powinni otrzymywać rekompensaty z tytułu strat energii elektrycznej spowodowanych zapewnianiem transgranicznej wymiany energii elektrycznej. Podstawą takich rekompensat powinna być szacunkowa ocena strat, które miałyby miejsce, gdyby nie prowadzono tranzytu energii elektrycznej."

Jednocześnie, bezpośrednią podstawę do dokonywania rozliczeń pomiędzy OSP stanowi wielostronna umowa tj. ITC Clearing and Settlement Multi-Year Agreement z dnia 9 lutego 2011 r. (dalej: "Umowa ITC") stanowiąca uszczegółowienie zasad zawartych we wskazanych powyżej regulacjach unijnych, której stronami są wszyscy OSP objęci mechanizmem ITC.

Algorytm kalkulacji rekompensaty

Kwota rekompensaty podlegająca rozliczeniu za dany okres jest wyznaczana w każdym miesiącu jako pozycja finansowa netto poszczególnych OSP, na podstawie różnicy pomiędzy:

i. kosztami poniesionymi przez danego OSP (np. Spółkę) z tytułu realizowania transgranicznych przesyłów energii elektrycznej (będących sumą kosztów za udostępnianie przez danego OSP infrastruktury przesyłowej oraz kosztów strat energii na skutek przepływów transgranicznych), wynikających z wykorzystywania systemu tego OSP przez eksportowaną/importowaną energię elektryczną z obszaru innych OSP oraz

ii. kosztami powodowanymi u innych OSP, wynikającymi z wykorzystania ich systemów przez eksportowaną/importowaną energię elektryczną z obszaru danego OSP (np. Spółki) tj. kosztami udostępnienia infrastruktury oraz kosztami strat energii na skutek przepływów transgranicznych oraz energię wprowadzaną do sieci danego OSP z tzw. krajów peryferyjnych, tj. krajów, których OSP nie są stronami umowy ITC.

W danym okresie, Spółka (podobnie jak inni OSP) rozlicza zatem wyłącznie różnicę pomiędzy kosztami przez nią poniesionymi (pkt i powyżej) a kosztami powodowanymi u innych OSP (pkt ii powyżej). W konsekwencji, w zależności od wyniku kalkulacji Spółka oraz każdy OSP biorący udział w mechanizmie ITC jest w danym okresie bądź płatnikiem (gdy koszty powodowane u innych OSP - z pkt ii przewyższają wartość jej kosztów - z pkt i) bądź beneficjentem rekompensaty (gdy koszty Spółki - z pkt i przewyższają wartość kosztów innych OSP - z pkt ii).

Sposób rozliczenia rekompensaty

Kalkulacja kwoty rekompensaty dokonywana jest przez tzw. Administratorów Danych na podstawie danych technicznych i handlowych za poszczególne miesiące, przekazywanych przez poszczególnych OSP, będących stronami umowy ITC, takich jak: zmierzone przepływy energii elektrycznej na połączeniach międzysystemowych, pliki zawierające układy pracy krajowych systemów przesyłowych, wielkości handlowych przepływów energii z krajów peryferyjnych itp. Zaznaczono, że kalkulacja przez Administratorów Danych kwot rekompensat dla poszczególnych stron umowy poprzedzona jest przeprowadzeniem kilkustopniowego procesu weryfikacji dostarczonych przez strony umowy danych wykorzystywanych w procesie rozliczeń (stroną umowy jest 38 OSP z 34 krajów).

Płatności rekompensat (po dokonaniu ich kalkulacji, zgodnie z powyższymi zasadami) dokonywane są natomiast bezpośrednio między stronami Umowy ITC tj. pomiędzy OSP z poszczególnych krajów (w tym P.), będących tronami Umowy ITC, którzy występują jako beneficjenci tj. otrzymujący rekompensatę lub płatnicy tj. obowiązani do jej zapłaty.

Zgodnie z postanowieniami umowy ITC, rozliczenia rekompensat pomiędzy OSP dokonywane są na podstawie faktur, przy czym faktury wystawiane są po zaakceptowaniu danych rozliczeniowych przez wszystkich OSP (będących stronami umowy ITC) oraz po przekazaniu finalnych pozycji rozliczeniowych przez Administratorów Danych na rzecz OSP w okresach miesięcznych oraz ich akceptacji przez wszystkich OSP. Do dnia przekazania przez Administratorów danych na rzecz OSP finalnej kalkulacji kwoty rekompensaty, OSP nie są w stanie stwierdzić czy w danym okresie będą występować jako beneficjent czy jako podmiot obowiązany do zapłaty rekompensaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka za datę powstania przychodu z tytułu otrzymania rekompensaty w ramach mechanizmu ITC powinna uznać datę otrzymania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu z tytułu otrzymania rekompensaty w ramach mechanizmu ITC należy uznać datę otrzymania zapłaty.

Podniesiono, że katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu należnego, związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień: (i) wydania rzeczy, (ii) zbycia prawa majątkowego lub (iii) wykonania usługi/częściowego wykonania usługi - nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zasada ta znajduje zastosowanie również do dostawy energii elektrycznej oraz gazu (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się zasad przewidzianych w powołanych powyżej przepisach, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu określenia momentu powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu otrzymania rekompensaty w ramach mechanizmu ITC, konieczne jest zatem dokonanie kwalifikacji przychodu tj. określenia czy przychody te związane są z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podniesiono, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują kiedy dane przychody należy uznać za związane kiedy natomiast za niezwiązane i działalnością gospodarczą. Z praktyki stosowania prawa podatkowego wynika jednak, że co do zasady przychody nie są związane z działalnością gospodarczą, jeżeli nie wynikają z podstawowej działalności Spółki tj. podatnik nie przedsiębierze czynności w celu pozyskania takich przychodów oraz podatnik nie ma wpływu na ich powstanie. Przykładowo, w interpretacji nr. IBPBI/2/423-1311/12/PP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 18 stycznia 2013 stwierdzono, że odszkodowanie nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika, gdyż jest skutkiem działań, na które Spółka nie miała wpływu i że za zdarzenie gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można uznać zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy.

Odnosząc powyżej wskazaną interpretację przepisów do zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, otrzymywana rekompensata nie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Występowanie przychodu z tytułu rekompensaty w ramach mechanizmu ITC jest bowiem zdarzeniem niezależnym od działań Spółki, wynikającym wprost z obowiązujących regulacji unijnych (tekst jedn.: Rozporządzenia 714/2009 oraz Wytycznych do Rozporządzenia) warunkujących istnienie wspólnego rynku energii elektrycznej oraz istniejących w jej ramach połączonych systemów elektroenergetycznych. Spółka również nie ma wpływu na fakt otrzymywania rekompensat lub występowania w roli ich płatnika, a otrzymywanie rekompensaty (lub jej zapłata) jest wyłącznie efektem ubocznym prowadzonej przez Spółkę działalności, polegającej na świadczeniu, co do zasady, przesyłu energii elektrycznej.

Dodatkowym argumentem, potwierdzającym powyższe jest zdaniem Wnioskodawcy fakt, że Spółka nie dokonuje samodzielnie, ani we współpracy z innymi OSP, kalkulacji rekompensaty. Wartość otrzymanej rekompensaty lub jej brak (oraz konieczność dokonania zapłaty na rzecz innego OSP) jest kalkulowana i przekazywana do wiadomości Spółki przez Administratorów Danych, po uzyskaniu danych od wszystkich OSP oraz ich przez nich zatwierdzeniu. Kalkulacja rekompensaty odbywa się na podstawie szczegółowych wytycznych zawartych w Rozporządzeniu 714/2009 oraz Wytycznych do Rozporządzenia oraz określonego na tej podstawie algorytmu, zawartego w Umowie ITC. Zgodnie ze wskazanymi regulacjami, rekompensata kalkulowana jest w oparciu o koszty strat przesyłowych oraz koszty udostępniania infrastruktury, pomniejszonych o kwoty kosztów wynikających z korzystania z sieci innych OSP. Jak wynika zatem z powyższego, Spółka nie ma wpływu na wysokość otrzymywanej rekompensaty, bowiem sposób jej kalkulacji określony został na poziomie regulacji unijnych, a jej wysokość zależy od czynników zewnętrznych, na które Spółka nie ma wpływu (takich jak powstanie strat w wyniku tranzytowych przepływów energii czy zużycie infrastruktury przesyłowej).

W konsekwencji, zdaniem Spółki przychody z tytułu otrzymania rekompensaty w ramach mechanizmu ITC mogą, w rozumieniu ustawy o CIT, być uznane za przychody niezwiązane z jej działalnością gospodarcza. W konsekwencji za datę powstania przychodu z tego tytułu należy uznać dzień otrzymania zapłaty, zgodnie z regulacja art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że powyższe stanowisko znajduje w ocenie Spółki potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w stanach faktycznych dotyczących nielegalnego poboru energii m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. ILPB3/423-544/11-2/MM oraz z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. ILPB3/423-169/08-2/MM.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że nawet gdyby uznać, co jest w przekonaniu Spółki nieprawidłowym stanowiskiem, że przychody z tytułu powyżej wskazanych rekompensat są, w rozumieniu przepisów podatkowych, związane z działalnością gospodarczą to i tak należałoby je rozpoznawać jako przychód podatkowy na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że na gruncie obowiązujących regulacji prawnych (tekst jedn.: Rozporządzenia 714/2009 oraz Wytycznych do Rozporządzenia) otrzymywana przez nią płatność ma charakter rekompensaty (z ang. compensation) i w ten sposób została określona w ww. przepisach. Jak wynika bowiem z Preambuły Rozporządzenia 714/2009 "Na otwartym, konkurencyjnym rynku operatorzy systemów przesyłowych powinni otrzymywać rekompensaty za koszty poniesione z tytułu zapewniania transgranicznych przepływów energii elektrycznej przez swoje sieci od operatorów systemów przesyłowych." Ponadto, jak wynika z Wytycznych do Rozporządzenia OSP "powinni otrzymywać rekompensaty z tytułu strat energii elektrycznej spowodowanych zapewnianiem transgranicznej wymiany energii elektrycznej. Podstawą takich rekompensat powinna być szacunkowa ocena strat, które miałyby miejsce, gdyby nie prowadzono tranzytu energii elektrycznej." Jednocześnie, jak wynika z art. 1 Rozporządzenia 714/2009 ustanowienie rekompensat wynikało z konieczności "ustanowienie sprawiedliwych zasad dotyczących transgranicznej wymiany energii elektrycznej, zwiększając w ten sposób konkurencję na rynku wewnętrznym energii elektrycznej, z uwzględnieniem specyfiki rynków krajowych i regionalnych."

W opinii Wnioskodawcy, jak wynika zatem z treści powołanych wyżej regulacji, celem wypłaty rekompensat jest wyrównanie strat, które powstają po stronie OSP, z uwagi na fakt uczestniczenia we wspólnym rynku energii elektrycznej. Rekompensata w ramach mechanizmu ITC ma zatem na celu wyrównanie dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem OSP na wspólnym rynku energii elektrycznej, tak aby funkcjonowanie na tym rynku nie wpływało na różnicowanie sytuacji poszczególnych OSP (w stosunku do pozycji jaką posiadałyby, gdyby na tym rynku nie funkcjonowały).

Spółka wskazała jednocześnie, że mechanizm ITC jest jedynym mechanizmem, w ramach którego OSP prowadzą wzajemne rozliczenia kosztów wynikających z transgranicznych przepływów energii elektrycznej. Oznacza to, że OSP nie nakładają na innych operatorów opłat z tytułu dostępu do ich sieci przesyłowych (w związku z wprowadzeniem mechanizmu ITC pobieranie takich opłat jest zabronione). Pomiędzy poszczególnymi operatorami brak jest zatem jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego, na podstawie którego OSP zobowiązywałyby się do świadczenia usług na rzecz operatorów z innych krajów. Jak wskazano bowiem powyżej, jedynym tytułem do dokonywania płatności pomiędzy OSP - jest obowiązek zapłaty rekompensaty, wynikający bezpośrednio z unijnych regulacji prawnych (Rozporządzenia 714/2009 oraz Wytycznych do Rozporządzenia) oraz umowy ITC.

Spółka stoi na stanowisku, że jak wynika zatem z charakteru prawnego oraz celu przyznania, rekompensata jest płatnością o charakterze odszkodowawczo-wyrównawczym. Zdaniem Spółki ta cecha otrzymywanej rekompensaty powinna warunkować kwalifikację tej płatności na gruncie ustawy o CIT.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakwalifikowania uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu rekompensaty w ramach mechanizmu ITC jako przychodów związanych z działalnością gospodarcza, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychód z tego tytułu powinien powstać z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, fakt dokonywania przez OSP rozliczenia rekompensaty na podstawie faktur nie ma wpływu na kwalifikację rekompensaty na gruncie u.p.d.o.p. Na gruncie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury, istotne jest bowiem w pierwszej kolejności powiązanie płatności z jednym z trzech wskazanych w tym przepisie tytułów tj. wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi/częściowego wykonania usługi. W opisanym stanie faktycznym w opinii Spółki brak jest natomiast możliwości powiązania płatności z którymkolwiek ze wskazanych wyżej tytułów (otrzymywana płatność ma charakter rekompensaty/odszkodowania).

Podniesiono, że powyższe stanowisko znajduje w ocenie Spółki potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w stanach faktycznych dotyczących uzyskania odszkodowania, rekompensaty, refundacji czy dopłaty do zysku, w których organy podatkowe uznały, że momentem powstania przychodu ze wskazanych wyżej tytułów est moment dokonania zapłaty (m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., sygn. IPPB3/423-502/13-2/GJ, Interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2013 r., sygn. ILPB3/423-514/12-2/KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/423-494/11/MO, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-967/10/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę rekompensaty w ramach mechanizmu ITC - jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Powyższy przepis wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu, ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w tym przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia decydują o momencie powstania przychodu.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług należy stwierdzić, że przychód osiągany w związku z taką działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności przez usługobiorcę.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

"okres" to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;

"rozliczeniowy" to m.in. «dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności»;

"rozliczenie" to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy. Co więcej, umieszczenie na fakturze zapisu o rozliczaniu usługi w rocznych okresach rozliczeniowych samo w sobie nie przesądza o faktycznym istnieniu tego rodzaju postanowienia w umowie wiążącej strony, jak i nie stanowi potwierdzenia takiej okoliczności.

Zapis art. 12 ust. 3d ww. ustawy wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność przesyłową na ryku energii elektrycznej, działającym jako operator systemu przesyłowego. W związku z funkcjonowaniem wspólnego rynku energii elektrycznej w Unii Europejskiej oraz związanym z tym funkcjonowaniem połączonych systemów elektroenergetycznych, Spółka (oraz inni operatorzy z krajów Unii Europejskiej) zobowiązana jest do umożliwienia transgranicznej wymiany energii elektrycznej, tj. do udostępnienia swoich sieci przesyłowych (w tym połączeń transgranicznych) uczestnikom rynku energii elektrycznej w celu realizacji przez nich transgranicznej wymiany energii elektrycznej. Powyższe skutkuje zwiększeniem kosztów działalności przesyłowej po stronie Spółki (oraz innych OSP). W związku z powyższym na poziomie unijnym stworzony został specjalny mechanizm rekompensat dla OSP tzw. mechanizm Inter-Transmission System Operators Compensation mający na celu pokrycie wskazanych wyżej kosztów. Podstawą rekompensat jest szacunkowy koszt strat występujących przy przesyle energii elektrycznej, który nie zostałby poniesiony, gdyby nie występowały tranzyty energii elektrycznej przez krajowe sieci przesyłowe oraz wyznaczone zgodnie z zapisami regulacji UE dla wszystkich OSP z Unii Europejskiej, koszty udostępniania infrastruktury związane z umożliwieniem transgranicznej wymiany energii elektrycznej. Z uwagi na istnienie mechanizmu rekompensat OSP nie mogą indywidualnie pobierać opłat za transgraniczne przesyły energii elektrycznej od innych OSP. Unijny mechanizm ITC jest wyłącznym sposobem pozwalającym na rozliczenie dodatkowych kosztów wynikających z transgranicznych przesyłów energii elektrycznej, związanych z funkcjonowaniem przez OSP w ramach połączonych systemów elektroenergetycznych. Kalkulacja kwoty rekompensaty dokonywana jest przez tzw. Administratorów Danych na podstawie danych technicznych i handlowych za poszczególne miesiące, przekazywanych przez poszczególnych OSP, będących stronami umowy ITC, takich jak: zmierzone przepływy energii elektrycznej na połączeniach międzysystemowych, pliki zawierające układy pracy krajowych systemów przesyłowych, wielkości handlowych przepływów energii z krajów peryferyjnych itp. Płatności rekompensat (po dokonaniu ich kalkulacji) dokonywane są natomiast bezpośrednio między stronami Umowy ITC, tj. pomiędzy OSP z poszczególnych krajów, będących tronami Umowy ITC, którzy występują jako beneficjenci tj. otrzymujący rekompensatę lub płatnicy tj. obowiązani do jej zapłaty. Bezpośrednią podstawę do dokonywania rozliczeń pomiędzy OSP stanowi wielostronna umowa tj. ITC Clearing and Settlement Multi-Year Agreement z dnia 9 lutego 2011 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wiążą się z momentem powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę rekompensaty w ramach mechanizmu ITC

Uczestnictwo podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej prowadzących działalność przesyłową na rynku energii elektrycznej (działających jako operatorzy systemów przesyłowych) w tzw. mechanizmie rekompensat w związku z transgraniczną wymianą energii elektrycznej regulują:

1. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 714/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie warunków dostępu do sieci w odniesieniu do transgranicznej wymiany energii elektrycznej i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1228/2003 (Dz. U.UE.L2009.211.15) oraz

2. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 838/2010 z dnia 23 września 2010 r. w sprawie ustanowienia wytycznych dotyczących mechanizmu rekompensat dla OSP działających między systemami przesyłowymi i wspólnego podejścia regulacyjnego do opłat przesyłowych (Dz. U.UE.L2010.250.5).

Zgodnie z ust. 6 ww. Rozporządzenia Komisji (UE) nr 838/2010 z dnia 23 września 2010 r. Operatorzy systemów przesyłowych powinni otrzymywać rekompensaty z tytułu strat energii elektrycznej spowodowanych zapewnianiem transgranicznej wymiany energii elektrycznej. Podstawą takich rekompensat powinna być szacunkowa ocena strat, które miałyby miejsce, gdyby nie prowadzono tranzytu energii elektrycznej.

Ust. 7 cytowanego Rozporządzenia stanowi, że należy utworzyć fundusz w celu wypłacania operatorom systemów przesyłowych rekompensat z tytułu kosztów udostępniania infrastruktury w celu zapewniania transgranicznej wymiany energii elektrycznej. Podstawą wartości tego funduszu powinna być ocena w skali całej Unii Europejskiej średnich długoterminowych kosztów przyrostowych udostępniania infrastruktury w celu zapewniania transgranicznej wymiany energii elektrycznej.

Stosownie do ust. 8 tego Rozporządzenia ocenę w skali całej Unii Europejskiej infrastruktury służącej do przesyłu energii elektrycznej związanej z ułatwianiem transgranicznej wymiany energii elektrycznej powinna wykonać Agencja jako organ odpowiedzialny za koordynację działań organów regulacyjnych, które muszą sprawować podobną funkcję na poziomie krajowym.

Z kolei w myśl Wytycznych dotyczących mechanizmu rekompensat dla operatorów działających między systemami przesyłowymi, stanowiącym załącznik do ww. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 838/2010 z dnia 23 września 2010 r., mechanizm rekompensat dla operatorów działających między systemami przesyłowymi (mechanizm ITC) przewiduje rekompensaty z tytułu kosztów zapewniania transgranicznej wymiany energii elektrycznej, z uwzględnieniem zapewniania transgranicznego dostępu do systemu wzajemnie połączonego (ust. 1 pkt 1.1. Wytycznych).

Zgodnie z pkt 1.2. ww. ust. 1 w ramach europejskiej sieci operatorów systemów przesyłowych energii elektrycznej (ENTSO-E), ustanowionej zgodnie z art. 5 Rozporządzenia (WE) nr 714/2009, tworzy się fundusz ITC do celów rekompensowania operatorom systemów przesyłowych kosztów z tytułu zapewniania transgranicznej wymiany energii elektrycznej.

Fundusz ITC zapewnia:

Stosownie do pkt 1.3. ust. 1 ww. Wytycznych ENTSO-E jest odpowiedzialna za ustanowienie zasad dotyczących pobierania i wypłat wszystkich płatności w zakresie funduszu ITC oraz za określenie terminów wypłat. Wszystkich wpłat i wypłat dokonuje się możliwie jak najszybciej i najpóźniej w okresie sześciu miesięcy od zakończenia okresu, za który dokonuje się wpłat i wypłat.

Zgodnie z pkt 7 Preambuły ww. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 714/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w celu zapewnienia optymalnego zarządzania siecią przesyłu energii elektrycznej i umożliwienia handlu i dostaw energii elektrycznej ponad granicami we Wspólnocie, należy ustanowić europejską sieć operatorów systemów przesyłowych energii elektrycznej ("ENTSO energii elektrycznej").

W myśl art. 13 ust. 1-4 ww. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 714/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. Operatorzy systemów przesyłowych otrzymują rekompensatę za koszty poniesione z tytułu przyjmowania transgranicznych przepływów energii elektrycznej przez swoje sieci. Rekompensata ta wypłacana jest przez operatorów krajowych systemów przesyłowych, w których rozpoczynają się przepływy transgraniczne oraz operatorów systemów, w których te przepływy się kończą. Komisja podejmuje decyzję w sprawie wysokości płatności należnych rekompensat.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, (tekst jedn.: otrzymania przez Wnioskodawcę rekompensaty w ramach mechanizmu ITC) z uwagi na fakt, iż Spółka nie dokonuje "wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi", nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na charakter analizowanej należności i jej związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, datą powstania przychodu w postaci rekompensaty jest moment jej otrzymania przez Spółkę (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Wnioskodawca powinien zatem rozpoznawać rekompensatę jako przychód podatkowy w dacie wpływu tych środków na jego rachunek bankowy.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.