IPPB5/423-170/10-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania różnic kursowych, w tym odnośnie określenia obowiązujących kursów do przeliczenia waluty obcej na złote i dnia zapłaty zobowiązań/uregulowania należności przy rozliczeniach nettingowych w ramach grupy kapitałowej w sytuacji, gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania tych różnic - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania różnic kursowych, w tym odnośnie określenia obowiązujących kursów do przeliczenia waluty obcej na złote i dnia zapłaty zobowiązań/uregulowania należności przy rozliczeniach nettingowych w ramach grupy kapitałowej w sytuacji, gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania tych różnic.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca z tytułu sprzedaży towarów lub usług wystawia na spółki należące do grupy kapitałowej S. (dalej Grupa") faktury w walucie obcej (EUR). Równocześnie Spółka otrzymuje od spółek z Grupy faktury dokumentujące zakup towarów lub usług. Faktury te są wystawiane na Spółkę w walucie obcej (CHF lub FUR).

Spółka planuje przystąpienie do systemu nettingowego przygotowanego przez Grupę.

System ten został stworzony celem uproszczenia wewnątrzgrupowych rozliczeń należności i zobowiązań, jak również celem ograniczenia kosztów bankowych.

W stworzonym na potrzeby nettingu centrum rozliczeniowym (dalej "Centrum Nettingowe") odnotowywane są wszystkie należności i zobowiązania spółek należących do Grupy. Gdy przypada termin zapłaty faktury w Centrum Nettingowym zapisywana jest kwota transakcji (rejestrowane jest dane zobowiązanie lub należność). Raz w miesiącu dokonywane jest rozliczenie nettingowe.

Spółka otrzymuje z Centrum Nettingowego informację z rozliczeniem nettingowym. W informacji tej podane są:

- kwoty zobowiązań, jakie Spółka ma wobec poszczególnych spółek należących do Grupy (zobowiązania podawane są "w rozbiciu" na poszczególne spółki z Grupy), w szczególności:

* podawane są numery faktur, z których wynika dane zobowiązanie,

* kwota wskazana na fakturze wystawionej przez daną spółkę z Grupy (która - jak była o tym mowa - jest zawsze wyrażona w walucie), i

* łączna kwota zobowiązań Spółki wobec danej spółki z Grupy. Łączna kwota zobowiązań podana jest w walucie, w której dana spółka z Grupy wystawiła na Spółkę faktury;

* system przelicza również łączną kwotę zobowiązania wobec danej spółki z Grupy na PLN (system posiada bowiem taką funkcję);

* wskazany jest też przyjęty do przeliczenia kurs waluty. Jest to zawsze jeden kurs (niezależnie od tego, ile faktur zakupowych składa się na zobowiązanie Spółki wobec danej spółki z Grupy),

* podawany jest też dzień rozliczenia nettingowego.

- dane dotyczące należności Spółki, jakie ma Spółka wobec poszczególnych spółek należących do Grupy (należności podawane są "w rozbiciu" na poszczególne spółki z Grupy), w szczególności:

* podawane są numery faktur, z których wynika dana należność,

* kwota wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę na daną spółkę z Grupy (która - jak była o tym mowa - jest zawsze wyrażona w walucie), i

* łączna kwota należności Spółki od danej spółki z Grupy. Łączna kwota należności podana jest w EUR, gdyż - jak była o tym mowa - Spółka wystawia na spółki z Grupy faktury w EUR,

* system przelicza również łączną kwotę należności wobec danej spółki z Grupy na PLN (system posiada bowiem taką funkcję),

* wskazany jest też przyjęty do przeliczenia kurs waluty. Jest to zawsze jeden kurs (niezależnie od tego, ile faktur sprzedażowych składa się na należność Spółki od danej spółki z Grupy).

* podawany jest też dzień rozliczenia nettingowego.

Rozliczenie nettingowe może być przeprowadzane na dwa sposoby:

Opcja I

Spółka dokonuje na rzecz Centrum Nettingowego płatności swoich zobowiązań w walucie, w której wystawione zostały na Spółkę faktury.

Przykładowo z rozliczenia nettingowego wynika, że Spółka na rzecz spółek z Grupy ma zapłacić określoną kwotę w CHF i określoną kwotę w EUR. Kwota, jaką Spółka płaci na rzecz Centrum Nettingowego jest zatem "zwykłą sumą zobowiązań wynikających z wszystkich faktur otrzymanych przez Spółkę od spółek z Grupy. Nie dochodzi w tym przypadku do kompensat.

Korzyść z systemu nettingowego sprowadza się do tego, że Spółka - zamiast płacić kilku spółkom z Grupy - dokonuje zapłaty wyłącznie do Centrum Nettingowego. Innymi słowy, zamiast kilku przelewów walutowych Spółka dokonuje na rzecz Centrum Nettingowego jednego lub dwóch przelewów (jeśli zobowiązania w danym okresie rozliczeniowym są wyrażone zarówno w EUR, jak i w CHF).

Na tej samej zasadzie rozliczane są należności Spółki. Centrum Nettingowe sumuje wszystkie faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółek z Grupy. Zamiast kilku płatności od spółek z Grupy, Spółka otrzymuje jeden przelew od Centrum Nettingowego (przelewana jest kwota w EUR).

Spółka zwraca uwagę, że przy Opcji I podawanie w systemie nettingowym kwoty należności i zobowiązań w PLN ma charakter czysto informacyjny. Nie dochodzi bowiem do kompensat, a wpłaty i wypłaty są dokonywane zawsze w walucie.

Opcja II

Centrum Nettingowe dokonuje kompensaty zobowiązań Spółki (wyrażonych w EUR lub CHF) i należności Spółki (wyrażonych w EUR).

Ze względów technicznych system na dzień kompensaty (tekst jedn.: raz w miesiącu) przelicza kwoty zobowiązań oraz kwoty należności na PLN, gdyż kompensata musi dotyczyć zobowiązań i należności wyrażonych w tej samej walucie.

Takie przeliczenie jest potrzebne przy kompensacie zobowiązań wyrażonych w CHF i należności wyrażonych w EUR.

W przypadku kompensaty zobowiązań i należności wyrażonych w EUR przeliczenie kwot na PLN ma charakter czysto wirtualny.

Kwota wynikająca z rozliczenia (dalej "Saldo") podawana jest przez system nettingowy w PLN, przy czym Spółka może poprosić Centrum Nettingowe o dokonanie rozliczenia Salda w walucie.

Przykładowo, po dokonaniu kompensat Spółka otrzymuje informację, że jej kwota należności była większa od kwoty zobowiązań (Saldo jest dodatnie) i Spółka otrzyma przelew z Centrum Rozliczeniowego. Spółka może wnioskować, aby Centrum Rozliczeniowe przekazało jej kwotę Salda w PLN lub w walucie obcej.

Może się również okazać, że po dokonaniu kompensat Spółka otrzymuje informację, że jej kwota należności była mniejsza od kwoty zobowiązań (Saldo jest ujemne) i Spółka musi zapłacić wynikającą z rozliczenia kwotę Salda na rzecz Centrum Rozliczeniowego.

Centrum Rozliczeniowe może poprosić Spółkę o przekazanie kwoty Salda w PLN lub w walucie obcej.

Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z z późn. zm., dalej: Ustawa CIT).

Spółka zakłada, że kurs waluty przyjmowany przez Centrum Nettingowe (kurs EUR-PLN, czy CHF-PLN) nie różni się o więcej niż 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego przez Centrum Nettingowe kursu waluty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Opcja I

Opcja II

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Spółki:

Opcja I

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że w Opcji I realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych. Tym samym powstają:

Podsumowując, Spółka uważa, że w Opcji I dochodzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych, gdyż:

* zobowiązania i należności są zawsze wyrażone w walucie obcej,

* dochodzi do faktycznego uregulowania (zapłaty) zobowiązań i należności w walucie obcej,

* podawanie przez Centrum Nettingowe kwot należności i zobowiązań w PLN ma charakter tylko informacyjny, czysto wirtualny i w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia należności i zobowiązań.

Ad. 2

Co do zasady, faktycznie zastosowany kurs waluty - to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

Zdaniem Spółki, w Opcji I kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs bankowy (kurs kupna lub sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek bankowy). Jak była o tym mowa, w Opcji I Spółka faktycznie dokonuje zapłaty zobowiązań (przelewa określoną kwotę wyrażoną w walucie na rzecz Centrum Nettingowego) i faktycznie otrzymuje swoje należności (otrzymuje wpłatę wyrażoną w walucie obcej od Centrum Nettingowego). Dlatego też uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w Opcji I dniem zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności będzie:

* w przypadku, gdy Spółka płaci swoje zobowiązanie - dzień wypływu środków pieniężnych z rachunku Spółki na rachunek Centrum Nettingowego;

* w przypadku, gdy Spółka otrzymuje swoje należności (przychody) - dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek Spółki z rachunku Centrum Nettingowego.

Opcja II

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, że w Opcji II realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych. Tym samym powstają:

Zdaniem Spółki, w Opcji II rozliczeń nettingowych różnice kursowe realizują się dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy zapłata ma miejsce w drodze kompensaty, czy przez faktyczne rozliczenie Salda.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15a ust. 7 Ustawy CIT dniem zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia.

Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).

Takie stanowisko zostało wyrażone choćby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2009 r., znak ILPB3/423-158/09-3/EK. Organ ten stanął w powołanej interpretacji na stanowisku, że podatkowe różnice kursowe występują przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej.

Stanowisko takie potwierdza też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., znak IPPB5/423-125/09-2/AS. Organ ten zauważa, że: "w przypadku kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej (art. 1 5a ust. 7 u.p.d.o.p.)".

W przypadku Spółki zobowiązania i należności, które podlegają kompensacie, są wyrażone w walucie. Spółka uważa, że samo przeliczenie na dzień kompensaty zobowiązań i należności na PLN nie powinno mieć znaczenia. Przeliczenie na PLN jest bowiem potrzebne wyłącznie ze względów technicznych.

Spółka uważa, że różnice kursowe powinny zrealizować się również w zakresie, w jakim dochodzi do faktycznego rozliczenia Salda.

Zdaniem Spółki, różnice kursowe zrealizują się zarówno w przypadku, gdy rozliczenie Salda następuje faktycznie przez wpłatę lub wypłatę w walucie, jak również, gdy rozliczenie Salda następuje faktycznie przez wpłatę lub wypłatę w PLN. Najważniejsze jest bowiem to, że pierwotnie zobowiązania, jak również należności zostały wykazane w walucie (faktury są wystawiane w walucie). Innymi słowy, Spółka uważa, że różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstają, gdy wartość przychodu została wyrażona w walucie i wartość kosztu uzyskania przychodów została wyrażona w walucie.

Wyrażenie wartości przychodu i kosztu uzyskania przychodów w walucie następuje poprzez wystawienie faktury z tytułu wykonanych dostaw lub świadczenia usług w walucie obcej (w przypadku należności - przychodów) lub otrzymanie faktury z tytułu zamówionych dostaw lub usług wystawionej w walucie obcej (w przypadku zobowiązań - kosztów uzyskania przychodów).

Ad. 5

W Opcji II dochodzi do zapłaty należności i zobowiązań w drodze kompensaty (bezgotówkowo) i w drodze rozliczenia Salda (w tym przypadku ma miejsce faktyczna wpłata lub wypłata).

Zdaniem Spółki, nie powinno być wątpliwości, że w przypadku rozliczenia bezgotówkowego (zapłaty przez kompensatę) kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs waluty przyjęty przez Centrum Nettingowe do celów rozliczenia nettingu (kurs podany Spółce na dokumentach rozliczeniowych dotyczących nettingu).

Ustawa CIT nie podaje bowiem, co należy rozumieć pod pojęciem "kursu faktycznie zastosowanego". Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Ustawę CIT - którą wprowadzono do Ustawy CIT art. 15a, traktujący o różnicach kursowych - wynika, że kurs faktycznie zastosowany dla celu wyznaczenia różnic kursowych - to kurs walutowy, w którym dokonano rozliczenia operacji, np. kurs bankowy, kantorowy lub wynikający z umowy (por. uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, druk nr 733, Sejm V kadencji). Powyższe wskazuje na to, że nie tylko kurs stosowany przez banki jest obowiązujący w dokonywaniu rozliczeń walutowych, kurs taki może zatem wynikać z umowy między stronami. Kurs walutowy stosowany w systemie rozliczeniowym przyjętym w Centrum Nettingowym w celu rozliczenia i wypłaty należności, a także uregulowania zobowiązań jest kursem uzgodnionym przez Grupę (spółki wchodzące w skład Grupy, w tym Spółkę). Dlatego też, w ocenie Spółki, kurs ten powinien zostać uznany za kurs faktycznie zastosowany.

Stanowisko podatnika, zgodnie z którym kurs podawany (ustalany) w Centrum Nettingowym, dokonującym rozliczeń należności i zobowiązań podatnika w formie nettingu, jest traktowany jako kurs faktycznie zastosowany, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2008 r., znak IPPB3/423-1165/08-2/AG.

Również w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., znak IPPB5/423-125/08-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że kurs stosowany przez spółkę duńską w celu rozliczenia operacji clearingowych jest kursem faktycznie zastosowanym: "Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń w grupie kapitałowej, wyraża wolę (zgodę) stosowania tak przyjętych kursów walut obcych".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował podobne stanowisko w interpretacji z dnia 26 października 2008 r., znak IPPB3/423-1165/08-2/AG: "ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza (...). Z tego względu kurs podawany (ustalany) przez Centrum Nettingowe dokonujące rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w formie nettingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany".

Zdanie takie znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., znak ILPB3/423-650/09-4/ŁM.

Na podstawie ww. interpretacji kurs ustalony, podany przez podmiot obsługujący system rozliczeń, do zakupu waluty obcej, według którego płacone są zobowiązania podatnika wobec podmiotów z grupy został uznany za "kurs faktycznie zastosowany" w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT. Tym samym, mógł on służyć do wyznaczenia przez podatnika podatkowych różnic kursowych.

Spółka uważa, że kurs waluty przyjęty przez Centrum Nettingowe do celów rozliczenia nettingu (kurs podany Spółce na dokumentach rozliczeniowych) powinien być uznany za kurs faktycznie zastosowany również w przypadku, gdy zapłata należności lub zobowiązań dokonywana jest przez rozliczenie Salda (gotówkowo), ale wyłącznie wówczas gdy Saldo jest rozliczane w PLN, tj. Spółka otrzymuje płatność z Centrum Nettingowego w PLN (jeśli jej Saldo jest dodatnie) albo Spółka dokonuje w PLN płatności na rzecz Centrum Nettingowego (płaci zobowiązanie wynikające z rozliczenia Salda, jeśli Saldo jest ujemne).

Jeśli zapłata zobowiązań i należności dokonywana jest w wyniku rozliczenia Salda w walucie, wówczas należy uwzględnić kurs bankowy na zasadach analogicznych jak opisane w punkcie 2 niniejszego wniosku. Tym samym, jeśli - w wyniku rozliczenia Salda - Spółka ma dokonać zapłaty za rzecz Centrum Nettingowego i płatność ta ma być dokonana w walucie Spółka powinna zastosować kurs banku, w którym posiada swój rachunek bankowy. Podobnie jeśli - w wyniku rozliczenia Salda - Spółka ma otrzymać zapłatę od Centrum Nettingowego i płatność ta ma być dokonana w walucie, Spółka powinna zastosować kurs banku, w którym posiada swój rachunek bankowy.

Podsumowując, w przypadku wpłat i wypłat dokonywanych - w ramach rozliczenia Salda - w walucie należy stosować kurs kupna lub sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek bankowy.

Ad. 6

W Opcji II "dzień zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności" będzie różnił się w zależności od tego, w jaki sposób dochodzi do rozliczenia:

* jeśli dochodzi do zapłaty zobowiązań i należności w drodze kompensaty, wówczas - w części, w której zobowiązania i należności są kompensowane - "dniem zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności" będzie dzień, w którym dochodzi do faktycznego rozliczenia nettingu. Będzie to zatem dzień wskazany przez Centrum Nettingowe. Zapłata zobowiązań i należności dokonywana jest bowiem w ramach kompensaty w dniu rozliczeniowym (w dniu rozliczeń nettingowych, tj. raz w miesiącu);

* jeśli po dokonaniu rozliczenia nettingowego (w drodze kompensaty) dojdzie do faktycznych płatności w ramach rozliczenia Salda, wówczas za dzień zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności" należy uznać - w tej części, w której zobowiązania i należności są faktycznie płacone - dzień wpływu środków z Centrum Nettingowego na rachunek Spółki (będzie to "dzień zapłaty" należności) lub dzień wypływu środków z rachunku Spółki na rachunek Centrum Nettingowego (będzie to "dzień zapłaty" zobowiązań).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.