IPPB5/423-17/12-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zespołu składników majątkowych wnoszonych do Nowej Spółki oraz skutków podatkowych aportu - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zespołu składników majątkowych wnoszonych do Nowej Spółki oraz skutków podatkowych aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą w branży gastronomicznej. Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie trzech restauracji - dwie restauracje są własnością Spółki, trzecia restauracja jest dzierżawiona od spółki jawnej, której wspólnikami są udziałowcy Spółki (dalej: "Sp.j."). W związku z reorganizacją działalności planowane jest wkrótce wniesienie aportem przez Sp.j. w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), do Spółki dzierżawionej restauracji działającej pod tym samym znakiem towarowym co restauracje będące własnością Spółki.

W ramach rozważanego pomysłu biznesowego Spółka planuje wnieść do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nowa Spółka"), wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa. Spółka planuje przenieść w ramach aportu składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, Spółka obejmie nowo wyemitowane udziały podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Przedmiotem aportu objęte zatem zostaną m.in.:

* prawo własności nieruchomości, tj. posiadane przez Spółkę grunty oraz znajdujące się na gruntach restauracje (w sumie po wniesieniu aportem do Spółki przez Sp.j. przedsiębiorstwa / ZCP, będą to trzy restauracje), a także pensjonat,

* prawo własności ruchomości, w szczególności samochody dostawcze, wyposażenie wszystkich restauracji,

* prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących prowadzonej działalności, w szczególności z umów handlowych, umów kredytu, umów ubezpieczenia, wierzytelności,

* zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* znak towarowy pod którym działają wszystkie (trzy) restauracje,

* koncesje i zezwolenia (jeżeli na ich przeniesienie zgodzą się odpowiednie organy administracji publicznej).

O ile będzie taka możliwość, Spółka planuje również przenieść prawa i obowiązki z umowy o dofinansowanie w formie refundacji projektu budowy ośrodka restauracyjno-noclegowego w ramach regionalnego programu operacyjnego współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa Spółki do Nowej Spółki na podstawie art. 23#185; ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), nastąpi przeniesienie do Nowej Spółki wszystkich umów o pracę osób zatrudnionych w Spółce. Ponadto przeniesione zostaną na Nową Spółkę prawa i obowiązki z wszystkich umów zlecenia zawartych przez Spółkę. Zostanie zatem zachowana ciągłość funkcji personelu.

Wyłączenie z przedmiotu aportu dotyczyć będzie natomiast jedynie dwóch samochodów osobowych oraz jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej niezwiązanej z prowadzoną działalnością gastronomiczną. Wniesienie wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Nowej Spółki, która będzie kontynuowała prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych wnoszony aportem przez Wnioskodawcę do Nowej Spółki, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT. W świetle powyższych uwag, kwestia czy z tytułu wniesienia do Nowej Spółki wkładu niepieniężnego Spółka powinna rozpoznać przychód, zależy od ustalenia czy przedmiot wkładu stanowić będzie przedsiębiorstwo.Ustawa o CIT definiując termin "przedsiębiorstwo" w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, odwołuje się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c.").

W myśl art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności. Obejmuje ono w szczególności:

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż wyżej wymieniony katalog elementów przedsiębiorstwa ma charakter otwarty, tzn. również inne, niewymienione w art. 55#185; k.c. elementy mogą również wchodzić w skład przedsiębiorstwa. Z drugiej strony, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w tym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie.

Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu jako całość podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności gastronomicznej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności gastronomicznej.

Po otrzymaniu zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gastronomicznej, Nowa Spółka posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując przede wszystkim prowadzenie trzech restauracji działających pod wspólną marką. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie, katalog elementów składowych przedsiębiorstwa znajdujący się w kodeksie cywilnym należy każdorazowo odnosić do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa.

Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): "ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo." Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01): "jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55#185; k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55#185; k. c"

W przypadku transakcji wniesienia do Nowej Spółki aportu w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wyliczonych w opisie stanu faktycznego, służących przede wszystkim prowadzeniu restauracji, warunek ten będzie spełniony. Ponieważ po wniesieniu aportu Spółka nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności. gospodarczej (z braku pozwalających na to składników majątkowych i niemajątkowych); jednocześnie Nowa Spółka będzie prowadzić działalność, w takim zakresie w jakim prowadził ją wcześniej Wnioskodawca. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać, zdaniem Wnioskodawcy, uznana za aport przedsiębiorstwa.

Ponadto, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, dojdzie do przejęcia działającego organizmu gospodarczego generującego przychody, co dodatkowo potwierdza kwalifikację przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zaaprobowane zostało również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP): "wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), "każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55#185; kodeksu cywilnego". Zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w powyżej cytowanym wyroku "w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze".

Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa - z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów - powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy określić charakter i istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do spółki kapitałowej. Niewątpliwie dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie nieruchomości gruntowych zabudowanych restauracjami działającymi pod wspólną marką wraz z całym wyposażeniem, przeniesienie praw z umów handlowych, kredytu, a także przeniesienie personelu (w tym doświadczonych kucharzy, menadżerów). Przejęcie ww. składników jest w stanie zapewnić nabywcy przedsiębiorstwa możliwość kontynuowania działalności w niezmienionym kształcie.

Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie natomiast jedynie dwóch samochodów osobowych oraz jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej niezwiązanej z prowadzoną działalnością gastronomiczną. Nabywca nie będzie potrzebował niezabudowanej nieruchomości gruntowej do prowadzenie działalności gastronomicznej, gdyż nabędzie wszystkie nieruchomości zabudowane restauracjami. Ponadto w ramach aportu przeniesione zostaną również samochody dostawcze służące prowadzeniu działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r. ILPP2/443-1023/08-2/AD), który podkreślił, iż: "Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności". Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Specyfiką prowadzonej działalności jest prowadzenie działalności gastronomicznej za pośrednictwem trzech restauracji, które zostaną wraz z całym wyposażeniem i personelem przeniesione w ramach wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki.

Taka interpretacja kwestii wyłączenia składników majątku z przedmiotu aportu, którym jest przedsiębiorstwo została wyrażona również przez: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt I ACR 527/96); Sąd Apelacyjny w Katowicach, w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., (sygn. akt. I AGA 2135/05); Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 17 października 2000 r., (sygn. akt I CEN 850/98); Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01); Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 267/06); R. T. Stroińskiego w publikacji "zdolność aportowa przedsiębiorstwa" - ("Przeg1ąd Prawa Handlowego" nr 11/97, str. 29); B. Sołtys w publikacji "sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" - ("Rejent" nr 2/96, str. 81).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych wnoszony aportem przez Wnioskodawcę do Nowej Spółki, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, objęcie przez Spółkę udziałów Nowej Spółki w zamian za wniesienie do niej aportem przedsiębiorstwa, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności zaliczyć nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Spółki, z powyższego przepisu wynika, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu wyłącznie w przypadku, gdy wkład niepieniężny wnoszony do Spółki nie ma postaci przedsiębiorstwa lub ZCP. Natomiast, jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo (lub ZCP), to taka transakcja na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje neutralna dla podmiotu wnoszącego wkład, tj. dla Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-846/10-2/EK) stwierdził, iż "z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-903/10-4/BK) uznał, iż "źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstającego po stronie udziałowca / akcjonariusza (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...) w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód podatkowy po stronie Spółki (podmiotu wnoszącego aport) nie powstanie".

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-808/10-4/EK), z dnia 23 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-589/09-5/EK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., (sygn. IPPB5/423-796/10-5/DG), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-98b/09/AM), w których potwierdzone zostały stanowiska wyrażone przez wnioskodawców, tj. brak powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej, w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.