IPPB5/423-17/09-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki komandytowej wydatków poniesionych:

* na usługę doradczą i sporządzenie wniosku o dofinansowanie z Programu Operacyjnego "Inwestycyjna Gospodarka" poniesione przed uzyskaniem dotacji z Unii Europejskiej oraz ich wpływu na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatniku - jest prawidłowe,

* na sporządzenie wniosku o dotację koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych oraz ich wpływu na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatniku-jest prawidłowe,

* na wynagrodzenie dla firmy doradczej za sporządzenie raportów wymaganych przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i służących do rozliczenia otrzymanej dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki komandytowej wydatków poniesionych:

* na usługę doradczą i sporządzenie wniosku o dofinansowanie z Programu Operacyjnego "Inwestycyjna Gospodarka" poniesione przed uzyskaniem dotacji z Unii Europejskiej oraz ich wpływu na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatniku,

* na sporządzenie wniosku o dotację koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych oraz ich wpływu na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatniku,

* na wynagrodzenie dla firmy doradczej za sporządzenie raportów wymaganych przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i służących do rozliczenia otrzymanej dotacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca- E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w formie udziału w innej Spółce - z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka komandytowa.

Opis stanu faktycznego Nr 1:

Spółka komandytowa poniosła ze swoich środków obrotowych wydatki, które nie będą jej zwracane w jakiejkolwiek formie. W szczególności dotyczyły one:

* wyszukania firmy doradczej odpowiedzialnej za pozyskanie środków unijnych służących realizacji planowanej inwestycji budowy zakładu tartacznego oraz opracowanie modelu współpracy z ww. firmą doradczą (grudzień 2007 r.),

* przygotowania "Analizy przedsięwziąć inwestycyjnych" pod kątem możliwości pozyskania dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej (luty 2008 r.),

* opracowania kompletnej dokumentacji aplikacyjnej dla projektu działanie 4.4 z Programu Operacyjnego "Inwestycyjna Gospodarka" (lipiec 2008 r.).

Zgodnie z złożonym wnioskiem, środki z ewentualnie uzyskanej dotacji będą stanowiły zwrot dokonanych wydatków na podlegające amortyzacji środki trwałe.

Zgodnie z umową ze spółką doradczą, Spółka komandytowa poniesie jeszcze wydatki:

* na wynagrodzenie dla firmy doradczej (za sporządzenie wniosku) w momencie przyznania środków (podpisanie umowy agencyjnej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości) oraz w momencie wpływu środków z dotacji na rachunek bankowy Spółki (zdarzenie przyszłe Nr 1),

* na wynagrodzenie dla firmy doradczej za sporządzenie raportów wymaganych przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i służących do rozliczenia otrzymanej dotacji (zdarzenie przyszłe Nr 2).

Wymienione wyżej wydatki również nie będą refundowane lub zwracane w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

* Stanowisko do stanu faktycznego Nr 1:

Wydatki na usługi doradcze, stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami, niezależnie od tego czy służą uzyskaniu środków unijnych, czy wykorzystaniu środków krajowych, powinny być naliczane do kosztów podatkowych okresu, w którym zostały poniesione.

* Stanowisko do zdarzenia przyszłego Nr 1:

Wydatki na usługi doradcze, stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami, niezależnie od tego, czy służą uzyskaniu środków unijnych, czy wykorzystani u środków krajowych, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych okresu, w którym zostały poniesione.

Stanowisko do zdarzenia przyszłego Nr 2:

Wydatki na usługi doradcze, stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami, niezależnie od tego, czy są związane z formalnym rozliczeniem uzyskanej dotacji na środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych okresu, w którym zostały poniesione.

Na bazie istniejących uregulowań podatkowych wydatki związane z usługami doradczymi w celu sporządzenia i rozliczenia wniosków o pomoc ze środków unijnych, które nie stanowią wydatków kwalifikowanych do tej pomocy, co do zasady, powinny stanowić koszty podatkowe (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Nie są to wydatki poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów, ale koszty, które są ponoszone w celu utrzymania źródła przychodów. Kosztami podatkowymi są natomiast koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika (w tym koszty usług doradczych), czyli wydatki związane z funkcjonowaniem firmy. Koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych z chwilą ich poniesienia.

Wydatki na wyszukanie firmy doradczej, analizę przedsięwzięć inwestycyjnych pod kątem możliwości pozyskania dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej, administracyjne opracowanie i udokumentowanie oraz późniejsze rozliczenie wniosku o uzyskanie dotacji ze środków funduszy strukturalnych, tj. wydatki niezwiązane bezpośrednio z kosztami realizowanej inwestycji, nie są zaliczane do kosztów zwiększających wartość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku inwestycji, sfinansowanej z tych środków. Ponadto ww. wydatki, nie są zaliczane do wydatków kwalifikujących się do ich sfinansowania ze środków funduszy strukturalnych.

Do wykluczenia tych wydatków z kosztów podatkowych nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się, obok przychodów, również kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku. Przedmiotowy przepis służy ustaleniu i wyeliminowaniu spod opodatkowania dochodów wolnych (ewentualnie strat na "źródłach wolnych"), którymi w tym przypadku są otrzymane dotacje (kwoty dotacji), a nie dochodów uzyskanych przy wykorzystaniu środków z tych dotacji. Przepis ten nie służy natomiast do bezpośredniego wykluczenia z kosztów podatkowych pojedynczych wydatków, bowiem katalog ten znajduje się w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do wyłączenia z kosztów podatkowych zdaniem Wnioskodawcy nie powinien mieć w tym przypadku również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych przez podatnika z uzyskanych dochodów (przychodów) wolnych od podatku dochodowego. Przepis ten wyłącza bowiem z kosztów podatkowych wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych dotacji, a nie sfinansowane z własnych środków wydatki na usługi doradcze, które jako koszty pośrednie mają charakter ogólnozakładowych kosztów funkcjonowania firmy. Treść tego przepisu oznacza w praktyce, iż nie stanowią kosztu podatkowego tylko wydatki podatnika na cele wskazane do sfinansowania w dotacji.

Podsumowując, w związku z otrzymaniem wolnej od podatku dotacji nie podlega zatem wyłączeniu z kosztów podatkowych część kosztów ogólnych firmy (m.in. zarządu i administracji). Wydatki na usługi doradcze, stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami, niezależnie od tego, czy służą uzyskaniu środków unijnych, czy wykorzystaniu środków krajowych, powinny być również zaliczane do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki komandytowej wydatków poniesionych na usługę doradczą i sporządzenie wniosku o dofinansowanie z Programu Operacyjnego "Inwestycyjna Gospodarka" poniesione przed uzyskaniem dotacji z Unii Europejskiej oraz ich wpływu na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatniku - za prawidłowe,

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki komandytowej wydatków poniesionych na sporządzenie wniosku o dotację koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych oraz ich wpływu na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatniku - za prawidłowe,

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki komandytowej wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla firmy doradczej za sporządzenie raportów wymaganych przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i służących do rozliczenia otrzymanej dotacji - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Sytuację, gdy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji normuje natomiast art. 16g ust. 13 tej ustawy - wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się wówczas o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się przy tym za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z treści cytowanych przepisów nie wynika, aby wydatki poniesione na opracowanie wniosku o dotację unijną na zakup środków trwałych miały wpływ na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatnika.

Wobec powyższego, należy rozważyć kwestię możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

W stanie faktycznym opisanym w treści wniosku Spółka komandytowa, której udziałowcem jest Wnioskodawca poniosła wydatki związane z procesem aplikacji wniosku o dotację z Unii Europejskiej:

* wyszukanie firmy doradczej odpowiedzialnej za pozyskanie środków unijnych służących realizacji planowanej inwestycji budowy zakładu tartacznego oraz opracowanie modelu współpracy z ww. firmą doradczą (grudzień 2007 r.),

* przygotowania "Analizy przedsięwziąć inwestycyjnych" pod kątem możliwości pozyskania dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej (luty 2008 r.),

* opracowanie kompletnej dokumentacji aplikacyjnej dla projektu działanie 4.4 z Programu Operacyjnego "Inwestycyjna Gospodarka" (lipiec 2008 r.).

Zgodnie z złożonym wnioskiem, środki z ewentualnie uzyskanej dotacji będą stanowiły zwrot dokonanych wydatków na podlegające amortyzacji środki trwałe.

Na podstawie zawartej ze spółką doradczą umowy Spółka komandytowa poniesie jeszcze wydatki:

* na wynagrodzenie dla firmy doradczej (za sporządzenie wniosku) w momencie przyznania środków (podpisanie umowy agencyjnej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości) oraz w momencie wpływu środków z dotacji na rachunek bankowy Spółki,

* na wynagrodzenie dla firmy doradczej za sporządzenie raportów wymaganych przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i służących do rozliczenia otrzymanej dotacji.

Wymienione wyżej wydatki również nie będą refundowane lub zwracane w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym, w oparciu o przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na:

* usługę doradczą i sporządzenie wniosku o dofinansowanie z Programu Operacyjnego "Inwestycyjna Gospodarka" poniesione przed uzyskaniem dotacji,

* sporządzenie wniosku o dotację poniesione po podpisaniu umowy dotacyjnej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości i po faktycznym wpływie środków z dotacji,

* wynagrodzenie dla firmy doradczej w związku ze sporządzeniem wymaganych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości raportów dokumentujących rozliczenie uzyskanej dotacji powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy.

Uznanie ww. kosztów za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy końcowo wskazać, iż wydatki poniesione na opracowanie wniosku o dotację unijną na zakup środków trwałych w wyniku realizacji planowanej inwestycji budowy zakładu tartacznego nie będą miały wpływu na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.