IPPB5/423-167/14-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data nadania 5 maja 2014 r., data wpływu 8 maja 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22 kwietnia 2014 r. Nr IPPB5/423-167/14-2/PS (data nadania 23 kwietnia 2014 r., data doręczenia 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890, dalej także "umowa polsko-islandzka")- jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890, dalej także "umowa polsko-islandzka").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu położonym na terytorium Islandii) prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego. W szczególności Wnioskodawca jest jednym z wiodących międzynarodowych przewoźników zapewniających klientom usługi transportu towarów poprzez system połączeń zorganizowany na północnym Atlantyku oraz rozbudowaną sieć logistyczną i agencyjną w kilkudziesięciu krajach świata. W ramach prowadzonej działalności Spółka koncentruje się na transporcie morskim na północnym Atlantyku z wykorzystaniem portów w Islandii, jednocześnie oferując kompleksowe usługi transportowe pomiędzy innymi portami w Europie i Ameryce Północnej.

Działalność Wnioskodawcy w poszczególnych krajach jest oparta na modelu prawnym wykorzystującym funkcjonowanie oddziałów Spółki założonych w poszczególnych krajach, o których Spółka oferuje morskie połączenia transportowe. W szczególności w ramach przyjętego modelu usługi transportu międzynarodowego świadczone są przez islandzką Centralę Spółki (dalej: "Centrala"). Natomiast oddziały pełnią w poszczególnych krajach funkcję wspierającą i administracyjną dla Centrali w zakresie obsługi połączeń w danym kraju. W praktyce w większości przypadków oddziały nie posiadają personelu, a w celu wykonywania swoich zadań na rzecz Centrali korzystają z usług innych lokalnych podmiotów.

W związku z rozszerzeniem współpracy z polskimi klientami Spółka planuje uruchomić morskie połączenia transportowe z polskimi portami (w pierwszej kolejności portem w Świnoujściu). W celu usprawnienia obsługi administracyjne połączeń z polskimi portami Wnioskodawca, przez analogię do modelu funkcjonowania przyjętego w innych krajach, założył w grudniu 2013 r. na terytorium Polski oddział w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1441 z późn. zm.), dalej: "Oddział".

W praktyce organizacja połączeń transportowych z polskimi portami będzie miała następujący schemat. Usługi międzynarodowego transportu morskiego będą świadczone przez Centralę na podstawie ustaleń/umów pomiędzy Centralą a klientami. W ramach usługi transportu międzynarodowego morskiego Centrala dokona ustaleń w zakresie usługi transportu międzynarodowego w systemie "od drzwi do drzwi" (ang. "door to door transport"), w tym usługi transportu morskiego do Polski oraz związanego z nim transportu lądowego na odcinku pomiędzy portem polskim a wskazanym przez klienta miejscem docelowym (np. magazyn, fabryka lub siedziba klienta w Polsce).

W związku z tym sprzedaż usług transportowych dla klientów" wykonywana będzie przez Centralę. W szczególności Centrala odpowiedzialna będzie za:

W porównaniu do zakresu działalności Centrali, czynności wykonywane przez Oddział będą miały charakter pomocniczy (wspomagający) dla Centrali.

W praktyce wsparcie będzie miało następującą postać. Statek Wnioskodawcy będzie zawijał do polskiego portu w ustalonych okresach (np. co dwa tygodnie) w celu wyładunku w Polsce towarów przewożonych na zlecenie klientów Wnioskodawcy. Oddział zajmie się czynnościami administracyjnymi, takimi jak kontakty z lokalnymi władzami portowymi w Polsce, organami celnymi oraz dokerami w związku z przybyciem statku do portu oraz formalnościami celnymi. Czynności Oddziału dotyczyć będą głównie raportowania przywozów ładunków do Polski. Czynności związane z wywozem ładunków z Polski z założenia będą miały charakter sporadyczny.

Czynności pomocnicze, które wykonywane będą przez Oddział zasadniczo można podzielić na trzy grupy:

W praktyce czynności Oddziału obejmą poniższe działania.

Administracja

Czynności administracyjne Oddziału dotyczyć będą obsługi i formalności w zakresie potwierdzenia, przekazywania i odbioru dokumentów transportowych w tym listów przewozowych oraz manifestów.

List przewozowy jest dokumentem zawierającym informacje w zakresie przewożonego ładunku w tym dane dotyczące sprzedawcy, nabywcy, dane statku, daty rozpoczęcia transportu, portu rozpoczęcia transportu, trasy, portu załadunku portu rozładunku, miejsca dostawy, numeru kontenera, numeru pieczęci, ilości paczek (np. opakowań, sztuk, palet itp.), wagi oraz miejsca, gdzie ładunek zostanie opłacony.

Ponadto dla każdego statku sporządzony jest manifest. Manifest jest dokumentem zawierającym podsumowanie wszystkich listów przewozowych. Manifest zawiera ważne informacje dla organów celnych, władz portowych, kapitana i załogi statku oraz agentów morskich. Dane te pozwalają jednocześnie określić ładunek i jego miejsce docelowe.

W ramach czynności administracyjnych Oddział będzie wspierał również Centralę przy przesyłaniu faktur za usługi transportu świadczone przez Centralę do klientów. Jednak jak wyżej wskazano faktury wystawiane będą przez Centralę, a jedynie ze względów praktycznych przesłane będą klientom za pośrednictwem Oddziału.

Wsparcie przy odprawie celnej i obsługa formalności portowych

W razie potrzeby Oddział zapewni wsparcie w zakresie odpraw celnych ładunków. W praktyce wsparcie będzie miało następujący przebieg. W związku z tym, że zamiar statku wpłynięcia i przybycia do portu każdorazowo muszą być zakomunikowane właściwym organom portowym, celnym, raportowanie do organów portowych i celnych wykonywane będzie poprzez przekazanie przez Oddział następujących informacji (co do zasady przynajmniej na 48 godzin przed zawinięciem statku do portu):

Oprócz wsparcia w zakresie odpraw celnych Oddział odpowiedzialny będzie również za utrzymanie kontaktów z dokerami w zakresie wyładunku i załadunku statków. W praktyce doker uzyskuje informacje, o tym jak jest załadowany statek oraz gdzie konkretny ładunek (kontenery), który na być rozładowany w porcie, znajduje się na statku. W ten sposób doker uzyskuje informacje jak efektywnie wykorzystać posiadany sprzęt (dźwigi) i silę roboczą, by rozładować ładunek.

Wsparcie transportu

Czynności wsparcia transportu międzynarodowego morskiego dotyczą przewozu ładunku na odcinku z polskiego portu rozładunku do lokalizacji wskazanej przez klienta. Należy podkreślić, że tego typu usługa jest niezbędna jako element kompleksowej usługi międzynarodowego transportu morskiego świadczonej przez Centralę w systemie "od drzwi do drzwi". W efekcie usługa na odcinku port-miejsce docelowe w każdym przypadku będzie częścią usługi kompleksowej transportu morskiego świadczonej przez Centralę. Zadaniem Oddziału będzie jedynie techniczne uzgodnienie szczegółów transportu lądowego na poziomie lokalnym w Polsce.

W praktyce Oddział odpowiedzialny będzie za komunikację z klientami, ustalenie, czy i jaki rodzaj przewozu jest wymagany (samochód ciężarowy / kolej). W zakresie czynności wykonywanych przez Oddział znajdzie się również utrzymywanie kontaktów z lokalnymi firmami zajmującymi się transportem samochodowym i kolejowym, chłodniami magazynowymi oraz zadania dotyczące organizacji przeładunku. W zależności od potrzeb klienta ładunek dostarczany będzie do jego magazynu/fabryki lub miejsca przeładunku, z którego ładunek zostanie dostarczony przez inną firmę transportową do miejsca docelowego, lokalizacji wskazanej przez klienta.

W celu wykonywania funkcji Oddział wyposażony został w odpowiednią infrastrukturę (posiada powierzchnię biurową użytkowaną na podstawie umowy najmu oraz dostęp do środków telekomunikacji i mediów). Wnioskodawca natomiast nie zatrudnia oraz nie przewiduje zatrudnienia w Oddziale pracowników. Oddział realizując swoje zadania, będzie korzystał z usług i zasobów ludzkich podmiotów trzecich, w tym również usług spółki zależnej od Wnioskodawcy z siedzibą na terytorium Polski.

Oddział nie będzie generował własnych przychodów. W szczególności Oddział będzie wykonywał jedynie powyżej wskazane czynności wsparcia na rzecz Centrali (tekst jedn.: w ramach tego samego podmiotu prawnego).

Niemniej bieżące funkcjonowanie Oddziału wiązać się będzie z ponoszeniem szeregu kosztów takich jak np. czynsz za najem lokalu, koszty mediów, koszty prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych, koszty obsługi prawnej i doradztwa czy koszty pozostałych usług podmiotów trzecich.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Pełnomocnik Spółki uzupełnił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że:

* wskazane we Wniosku czynności pomocnicze, które wykonywane będą przez Oddział na rzecz Centrali (administracja, wsparcie odpraw celnych obsługa formalności portowych, wsparcie usług transportu międzynarodowego świadczonych przez Centralę na odcinku port polski - miejsce docelowe), będą wykonywane w ramach usługi transportu towarów i nie generują samoistnie przychodów dla Spółki. W efekcie Spółka nie będzie osiągać przychodów innych niż z ww. działalności głównej (tekst jedn.: przewozu międzynarodowego towarów);

* Oddział nie będzie generował własnych przychodów, w szczególności z działalności pomocniczej czy przygotowawczej na rzecz Centrali. Oddział będzie natomiast wykonywał jedynie wskazane we Wniosku czynności wsparcia na rzecz Centrali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym założenie Oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ze względu na brzmienie art. 8 Umowy przychody Spółki, które będą osiągane na terytorium Polski z tytułu usług transportu morskiego oraz dalszego transportu na odcinku port polski-miejsce docelowe, jako związane z międzynarodową działalnością transportową statkami morskimi będą podlegały opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca faktycznego zarządu Spółki (tekst jedn.: w Islandii).

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ze względu na okoliczność, iż wszystkie przychody osiągane przez Spółkę na terytorium Polski, będą opodatkowane na terytorium Islandii na podstawie art. 8 Umowy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku deklarowania przychodów i kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, w tym złożenia do urzędu skarbowego zeznania rocznego (formularz CIT-8) oraz sprawozdania finansowego (wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz odpisem uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzasadnienia Stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl natomiast art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Wobec powyższego Wnioskodawca, jako spółka posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Islandii, generalnie podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Polski. Niemniej, trzeba wskazać, że przepisy Ustawy CIT należy stosować z uwzględnieniem zapisów stosownej umowy międzynarodowej dotyczącej podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a danym krajem. W konsekwencji w rozpatrywanym przypadku w celu ustalenia zakresu opodatkowania należy odnieść się do umowy, w tym zwłaszcza szczególnie uwagę zwrócić na przepisy art. 5 (Zakład), art. 7 (Zyski przedsiębiorstw) i art. 8 (Transport morski i lotniczy) Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy określenie "zakład" oznacza stalą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie "zakład", w myśl ust. 2 art. 5 Umowy obejmuje między innymi filię czy biuro.

Jednakże zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy bez względu poprzednie postanowienia artykułu 5, określenie "zakład" nie obejmuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 - działa w imieniu Przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to stale wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzeni każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisie takiemu zakładowi.

Na mocy art. 7 ust. 2 Umowy (z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3), jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tani zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jednakże na mocy art. 7 ust. 7 Umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Oznacza to, że w przypadku zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich, należy stosować art. 8 Umowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich i statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 8 ust. 2 Umowy, jeżeli miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa żeglugowego znajduje się na pokładzie statku morskiego, to uważa się, ze znajduje się ono w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się port macierzysty statku, a jeżeli nie ma takiego portu macierzystego, to w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba eksploatująca statek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z ust. 3 art. 8 Umowy Postanowienia ustępu 1 stosuje się również do zysków pochodzących z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

W świetle wyżej wskazanych przepisów dla ustalenia zakresu opodatkowania zysków Wnioskodawcy w Polsce kluczowe jest określenie:

W celu ustalenia czy Oddział stanowi zakład Wnioskodawcy w Polsce, należy odwołać się do definicji stałej placówki. Pojęcie stałej placówki nie zostało definiowane w Umowie. W art. 5 ust. 2 i ust. 3 Umowy wymieniono jedynie przykładowe miejsca, które stanowią bądź nie stalą placówkę, a tym samym prowadzą lub nie do powstania zakładu. Jednak analizując brzmienie art. 5 Umowy oraz ugruntowaną praktykę międzynarodową w tym zakresie, należy uznać, iż dla powstania stałej placówki niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

W efekcie zarejestrowany przez Wnioskodawcę Oddział może stanowić jego zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy, pod warunkiem spełnienia łącznie powyższych przesłanek.

Fizyczne miejsce, gdzie prowadzona jest działalność

Istnienie placówki determinuje fizyczne posiadanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności pomieszczenia lub ich części, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Placówką taką może być w szczególności wynajęte biuro. Ponadto placówka musi być wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę.

W przedmiotowej sytuacji, Oddział dysponuje, adresem i powierzchnią biurową, która wykorzystywana jest jako miejsce jego działalności. W efekcie można uznać, ze ww. przesłanka zostaje spełniona.

Stały charakter placówki

Zgodnie z ugruntowaną praktyką międzynarodową uznaje się, iż stałą placówką jest każde miejsce regularnie wykorzystywane przez dany podmiot do wykonywania działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę fakt, iż placówka musi być stała, uznaje się, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru tymczasowego.

Umowa nie wskazuje ram czasowych, od których dana placówka przestaje mieć charakter tymczasowy i uzyskuje przymiot stałości. Kryterium takie zostało określone jedynie w stosunku do placu budowy, który uznaje się za zakład, dopiero gdy istnieje dłużej niż 12 miesięcy (art. 5 ust. 3 Umowy). Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy fakt, że Spółka planuje prowadzić w Polsce działalność w bliżej nieokreślonym przedziale czasu, powoduje, iż Oddział w Polsce charakteryzuje się stałością pozwalającą na spełnienie ww. przesłanki.

Działalność prowadzona w placówce nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego

Ostatni z warunków zaistnienia zakładu w Polsce dotyczy charakteru działalności podejmowanej w Polsce. Podejmowane przez Oddział czynności będą miały charakter pomocniczy w stosunku do działalności prowadzonej przez Centralę w zakresie świadczenia usług transportu międzynarodowego morskiego. W szczególności istotne jest, że czynności wykonywane Centralę obejmą kwestie kluczowe dotyczące negocjowania i zawierania umów, wystawiania i rozliczania faktur oraz monitorowanie płatności. Oddział natomiast odpowiedzialny będzie za działania administracyjne, techniczne i pomocnicze w stosunku do usług świadczonych przez Centralę.

Wobec powyższego Oddział nie spełnia przesłanek pozwalających uznać, że stanowi on zakład w rozumieniu art. 5 Umowy. W szczególności artykuł 5 ust. 4 lit. e Umowy wyklucza uznanie za zakład placówki utrzymywanej wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Brak zakładu na terytorium Polski powoduje w praktyce, że zyski osiągane przez Wnioskodawcę nie będą mogły zostać opodatkowane polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy. Przepisy Umowy przewidują bowiem, że zyski przedsiębiorstw mogą być opodatkowane jedynie przypadku istnienia zakładu w Polsce.

Nawet jeżeliby przyjąć, że utworzenie Oddziału powoduje powstanie zakładu w Polsce, nie ma to znaczenia dla opodatkowania zysków Spółki w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 7 Umowy, w przypadku zysków mieszczących się w kategoriach innych dochodów, uregulowanych w odrębnych przepisach należy stosować te odrębne przepisy.

W celu interpretacji zapisów art. 7 ust. 7 Umowy należy się odnieść się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dale: "Komentarz OECD").

Jakkolwiek opracowania i publikacje OECD, w tym Komentarz OECD, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, podatnik (w omawianej sytuacji Spółka) może powoływać się na ich treść na zasadzie autorytetu, co potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów (przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. I SA/Gd 93/I1).

Zgodnie z punktem 62 Komentarza OECD" do art. 7 ust. 7:

"Uznano za pożądane ustalenie normy interpretacyjnej w celu sprecyzowania zakresu stosowania tego artykułu w stosunku do innych artykułów dotyczących konkretnej kategorii dochodu. Zgodnie z ogólnie przyjętą praktyką stosowaną w istniejących konwencjach dwustronnych, ustęp 7 przyznaje preferencje specjalnym artykułom o dywidendach, odsetkach itd. W konsekwencji artykuł ten będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi i - dodatkowo-do dywidend, odsetek itd., które zgodnie z artykułem 10 ust. 4, artykułem 11 ustęp 4, artykułem 12 ustęp 3 oraz art. 21 ustęp 2 wchodzą w zakres tego artykułu (...)".

Charakter działalności Wnioskodawcy wskazuje, że jest on podmiotem osiągającym zyski z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich w rozumieniu art. 8 Umowy. Z powyższego wynika, że do określenia zasad opodatkowania przychodów Spółki - bez względu na fakt istnienia lub nie na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy - należy w pierwszej kolejności stosować art. 8 Umowy, a nie art. 7 Umowy. W efekcie potencjalna identyfikacja zakładu na terytorium Polski pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania jego zysków w Polsce.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich i statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż siedziba prawna Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Islandii, zyski Spółki opodatkowane będą jedynie na Islandii, bez względu na ewentualne istnienie Oddziału w Polsce. Powyższe wynika wprost z przepisów Umowy oraz znajduje uzasadnienie w doktrynie i piśmiennictwie:

(...) w przypadku przedsiębiorstw świadczących usługi związane wyłącznie z transportem międzynarodowym, a mające miejsce faktycznego zarządu w jednym państwie, które prowadzą swoją działalności również na terytorium drugiego państwa, nie mamy do czynienia z ustaleniem zysku zakładu, albowiem wszelkie zyski podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym pierwszym państwie" ("Opodatkowanie dochodów w transporcie międzynarodowym", Józef Banach, Monitor Podatkowy nr 4/2000).

Kwestią do rozważenia pozostaje zakres stosowania artykułu 8 Umowy, a więc ustalenie jakie przychody Wnioskodawcy będą mogły zostać zaliczone do kategorii zysków pochodzących z eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej.

Przychodami mieszczącymi się w tej kategorii będą niewątpliwie te, które pochodzą ze sprzedaży usług międzynarodowego transportu morskiego towarów do i z Polski. Art. 8 ust. 3 Umowy wskazuje dodatkowo, iż przychodami takimi będą również te pochodzące z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

W celu analizy pozostałych kategorii przychodów należy ponownie odnieść się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz OECD).

Zgodnie z punktem 4 Komentarza OECD do ust. 1 art. 8 dotyczącego opodatkowania zysków z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego:

"Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzące głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób postają do dyspozycji przedsiębiorstw), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji".

Oznacza to w praktyce, że regulacjami art. 8 Umowy objęte są nie tylko zyski bezpośrednio związane z eksploatacją statków w komunikacji międzynarodowej, nie również inne zyski niezwiązane bezpośrednio z eksploatacją statków, pod warunkiem, że mają one charakter pomocniczy do działalności głównej. Komentarz OECD wymienia kategorie zysków, które umawiające się państwa powinny rozliczać zgodnie z art. 8 Umowy, pomimo iż nie są one związane bezpośrednio z eksploatacją statków w komunikacji międzynarodowej. Są to w szczególności:

Dodatkowo warto wskazać, iż czynności w zakresie porozumień kartelowych mieszczą się w zakresie normowania art. 8 ust. 1:

" (...) jeżeli przedsiębiorstwo lotnicze godzi się, na podstawie Międzynarodowej Lotniczej Umowy Technicznej na dostarczenie części zamiennych lub na świadczenie usług samolotem innych linii lądującym w konkretnym miejscu (które na korzystanie z takich usług), to taka działalności prowadzona zgodnie z taką umową będzie miała uboczny charakter w stosunku do eksploatacji samolotów w transporcie międzynarodowym".

Powyższe uwagi Komentarza OECD zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie przemawiają za uzasadnieniem tezy, iż w ramach zysków ubocznych może mieścić się wiele różnych kategorii ekonomicznych związanych bezpośrednio lub pośrednio z transportem międzynarodowym. Wymienienie ich wszystkich jest praktycznie niemożliwe, a sam Komentarz OECD ogranicza się do podania jedynie przykładowych typów zysków, które można traktować jako uboczne w stosunku do podstawowej działalności w zakresie międzynarodowego transportu morskiego.

W kontekście sytuacji Wnioskodawcy należy odnieść się do punktu 7 Komentarza OECD do artykułu 8 ust. 1 dotyczącego opodatkowanie zysków z żeglugi morskiej:

"Jeszcze innym przykładem może być przedsiębiorstwo, które przewozi pasażerów i ładunki za pomocą statków morskich lub powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które zobowiązuje się do zabrania takich pasażerów lub ładunków z kraju. w którym przewóz się zaczyna lub jest dokonywany albo zakończony w kraju przeznaczenia przez jakikolwiek środek transportu śródlądowego eksploatowany przez inne przedsiębiorstwa. W takim przypadku wszelkie zyski osiągnięte przez pierwsze przedsiębiorstwo ze zorganizowania takiego transportu przez inne przedsiębiorstwo są objęte postanowieniami ustępu, nawet jeżeli zyski osiągane przez inne przedsiębiorstwo, które organizuje taki śródlądowy przewóz, nie miałyby miejsca".

W konsekwencji w myśl Komentarza OECD usługa transportowa świadczona przez Centralę na całej trasie (obejmującej zarówno odcinek morski jak również nierozłącznie z nim związany odcinek lądowy: port polski miejsce docelowe) powinna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 8 Umowy tj. jako zysk z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich, opodatkowany jedynie w kraju faktycznego zarządu Wnioskodawcy (tekst jedn.: Islandia).

W podsumowaniu powyższych rozważań Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:

1. Utworzenie Oddziału, ze względu na pomocniczy w stosunku do Centrali charakter działań i czynności, nie skutkuje powstaniem zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy. Brak istnienia zakładu powoduje w efekcie, że niemożliwe staje się opodatkowanie zysków osiąganych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski (alt. 7 ust. 1 Umowy). Do zysków Wnioskodawcy należy więc stosować art. 8 Umowy bez względu na istnienie Oddziału.

2. Potencjalne uznanie, że założenie Oddziału powoduje powstanie zakładu nie zmienia podejścia do rozliczenia zysków Wnioskodawcy. Spółka nadal zobowiązana jest do stosowania art. 8 Umowy. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 7 Umowy jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach Umowy, należy stosować te inne artykuły. Charakter działalności prowadzonej przez Spółkę przemawia za uznaniem, iż osiągane przez nią zyski będą zyskami z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich w rozumieniu art. 8 Umowy, które będą podlegały opodatkowaniu w kraju miejsca faktycznego zarządu Wnioskodawcy, tj. w Islandii.

3. Zastosowanie art. 8 ust. 1 Umowy nie ogranicza się jedynie do przychodów Wnioskodawcy bezpośrednio związanych z działalnością w zakresie transportu morskiego, ale również do przychodów mających charakter uboczny bezpośrednio lub pośrednio związanych z działalnością w zakresie transportu morskiego. Katalog przychodów ubocznych jest zbiorem otwartym. Mieszczą się w nim również zyski Wnioskodawcy osiągane z tytułu usługi transportu na odcinku lądowym (port polski - miejsce docelowe) w ramach kompleksowej usługi międzynarodowego transportu morskiego "od drzwi do drzwi".

Podsumowując, ze względu na brzmienie art. 8 Umowy wszystkie zyski osiągane przez Wnioskodawcę, mimo istnienia Oddziału w Polsce, który wykonywać będzie czynności pomocnicze do Centrali podlegać będą opodatkowaniu w kraju miejsca faktycznego zarządu Spółki, tj. w Islandii.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jak wynika natomiast z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód). Jednocześnie dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy CIT ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Zgodnie z art. 7 ust. 4 przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Według Wnioskodawcy, w świetle ww. przepisów Ustawy CIT oraz biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca uzyskiwać będzie jedynie zyski opodatkowane zgodnie z art. 8 Umowy w Islandii, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek deklarowania w Polsce przychodów i kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w tym kosztów ponoszonych w związku z bieżącym funkcjonowaniem Oddziału). W konsekwencji nie powstanie obowiązek składania zeznania rocznego (formularz CIT 8).

Jak wyżej wskazano w ocenie Spółki, zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich nie są opodatkowane na terytorium Polski. Związane jest to z faktem, że do działalności Spółki zastosowanie znajdzie art. 8 Umowy, zgodnie z którym zyski te opodatkowane są w miejscu faktycznego zarządu (tekst jedn.: w Islandii).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie przy ustalaniu dochodu, nie uwzględnia się kosztów związanych z takimi przychodami (art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT). Powyższa zasada znajduje również zastosowanie w przypadku wykazania straty (art. 7 ust. 4 Ustawy CIT).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że Spółka nie będzie miała technicznej możliwości wykazania przychodów i kosztów związanych z międzynarodowym transportem morskim w formularzu CIT-8. Wynika to z konstrukcji formularza CIT-8 (wersja 21) i formularza CIT-O (wersja 8). W zeznaniu CIT-8 w części D. 1., pole 27, należy wykazać przychody ze źródeł położonych na terytorium Polski. Nie uwzględnia się w nim przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1, art. 21 i 22 Ustawy CIT, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 3 CIT. Odwołanie się do art. 7 ust. 3 Ustawy CIT oznacza, że w polu tym nie należy uwzględniać m.in. przychodów jeżeli nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka pragnie zauważyć, że zyski Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Ponadto w formularzu CIT-8 w części D.2, pole 31, uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w polu 27. Wynika z tego, że nie ma możliwości uwzględnienia w zeznaniu kosztów związanych z przychodami, które nie są opodatkowane w Polsce (w tym kosztów ponoszonych w związku z bieżącym funkcjonowaniem Oddziału).

W myśl art. 27 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemąjąca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Jak wynika z powyższych przepisów, obowiązki nałożone art. 27 ust. 2 Ustawy CIT dotyczą podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie jak wykazano uprzednio dochody Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, co oznacza, że Oddział nie jest podmiotem zobowiązanym (podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy) do wypełnienia pozycji art. 27 ust. 2 ustawy CIT.

Podsumowując, świetle przepisów, ze względu na fakt, że przychody Wnioskodawcy są przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski:

1. niewłaściwe byłoby deklarowanie przychodów i kosztów w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w tym kosztów ponoszonych w związku z bieżącym funkcjonowaniem Oddziału oraz ich wykazywanie w zeznaniu rocznym (CIT-.8), 2) Oddział nie jest zobowiązany do składania do urzędu skarbowego sprawozdania finansowego oraz pozostałych dokumentów wskazanych w art. 27 ust. 2 Ustawy CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Reasumując, procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę okoliczności mogących wykazać, że działalność Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski w myśl postanowień umowy polsko - islandzkiej. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Rolą postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.