IPPB5/423-164/09-4/MB - Wypłacone przez spółkę komandytową po przekształceniu wynagrodzenia pracownicze oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu jako koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) oraz piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2009 r. Nr IPPB5/423-164/09-2/MB (data nadania 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie niewypłaconych wynagrodzeń - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowych od osób pranych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie niewypłaconych wynagrodzeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 grudnia 2008 r. (data rejestracji) Wnioskodawca spółka z o.o. została przekształcona w Sp. komandytową. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54" poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty przychodu niewypłaconych wynagrodzeń. Zgodnie z regulaminem wynagrodzenia w dniu 23 grudnia 2008 r. nie zostały jeszcze wypłacone przez Spółkę z o.o. wynagrodzenia pracownicze oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Wynagrodzenia te wypłacono po przekształceniu.

Spółka zadała pytanie:

Czy koszty powyższych wynagrodzeń powinny być proporcjonalnie rozliczone jako koszty uzyskania przychodu w Spółce z o.o. i u wspólników Spółki kom., czy też stanowią one w całości koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki komandytowej.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2008 r. niewypłacone wynagrodzenia nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w Sp. z o.o. W momencie wypłaty wynagrodzenia, a w związku z tym w momencie zakwalifikowania tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów, Sp. z o.o. już nie istniała. W związku z powyższym wynagrodzenia te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla wspólników Spółki kom. jako sukcesora Spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz jest kontynuacją jej bytu prawnego w innej formie ustrojowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka komandytowa, w związku z przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń pracowniczych oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Wynagrodzenia te wypłacono po przekształceniu.

Stosownie do art. 16 ust 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Z powyższego przepisu wynikało, że podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wynagrodzenia, dopiero po ich faktycznym wypłaceniu osobie uprawnionej, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji (metoda kasowa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Reasumując powyższe, wypłacone przez spółkę komandytową wynagrodzenia pracownicze oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, zarachowane w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowią koszty uzyskania przychodów w spółce komandytowej w momencie ich wypłaty (metoda kasowa) przypisane do kosztów podatkowych, tj. proporcjonalnie do udziałów w zyskach spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.