IPPB5/423-163/11-3/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 i 13 umowy polsko - amerykańskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - brytyjskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko - holenderskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Uczelnia nabywa od kontrahentów zagranicznych licencje (prawa) do użytkowania programów komputerowych. Uczelnia dokonywała już takich nabyć jak i dokonywać ich będzie w przyszłości. Wśród kontrahentów, od których zakupywane są oprogramowania, są podmioty mające siedzibę w krajach takich jak Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Luksemburg, Niemcy czy Holandia. Nabywane programy komputerowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby Uczelni. Używane są przy realizacji projektów związanych z usługami edukacyjnymi Uczelni, a także do realizacji bieżących zadań administracyjnych i organizacyjnych. Licencje (prawa) autorskie do tych programów nie przewidują możliwości dalszej odsprzedaży, powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji czy innej formy przeniesienia związanych z nimi praw na kolejne podmioty. Uczelnia jest zatem końcowym odbiorcą i użytkownikiem programów.

Przeważnie transakcje z kontrahentami ograniczają się do samego nabycia oprogramowania, bez usług serwisowania przez podmiot sprzedający oprogramowanie czy jakiejkolwiek innej współpracy. W ramach licencji (praw) autorskich nie przewiduje się możliwości rozbudowywania programów, zmian działających aplikacji czy też innych modyfikacji.

Programy zakupywane przez Uczelnię dzielą się na dwie główne grupy, różne ze względu na formę w jakiej są zakupywane:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) stanowi, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że podatnicy, będący w świetle polskich przepisów nierezydentami, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należności uzyskiwane w Polsce przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, takie jak należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym w wysokości 20% tych należności (przychodów), o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym krajem nie stanowi inaczej. W takim bowiem przypadku, w pierwszej kolejności zastosować należy zasady wynikające z umowy międzynarodowej, które zazwyczaj określają niższą niż przewidziana w polskich przepisach, stawkę zryczałtowanego podatku dla należności licencyjnych.

Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, iż podmioty, które dokonują wypłat należności wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie - zamiast stawki 20% wynikającej z art. 21 ustawy o CIT - stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Odnosząc się do samego pojęcia należności licencyjnych, zauważyć należy, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Określeniem tym ustawodawca nie posługuje się również w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wymieniając jedynie katalog pewnych sytuacji uzyskania przychodów, spośród których część określić można jako przychody z szeroko rozumianych należności licencyjnych. W przepisie tym wymienione zostały m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych czy znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT odsyła natomiast do przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Aby zatem zdefiniować pojęcie należności licencyjnych i w efekcie ustalić, czy wynagrodzenie płatne przez Uczelnię nierezydentom z wymienionych państw z tytułu nabycia programów komputerowych mieści się w jego zakresie, należy odwołać się do stosownych umów międzynarodowych.

Po analizie przywołanych przepisów można zauważyć, że żadna z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymienia wprost, wśród należności licencyjnych, należności z tytułu nabycia licencji (praw) do użytkowania programów komputerowych. Uczelnia zgadza się jednak ze stanowiskiem, zgodnie z którym brak wyraźnego wskazania należności związanych z użytkowaniem lub prawem użytkowania programów komputerowych w przywołanych umowach międzynarodowych, nie przesądza o ich wyłączeniu spod postanowień tych umów. Opinia Uczelni w tym zakresie zgodna jest ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, a w szczególności w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD oraz pismach Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym użytkowanie programów komputerowych, co do zasady, mieści się w pojęciu "należności licencyjnych" w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przywołanym komentarzu do Konwencji Modelowej OECD zawartym w pkt 13.1 do art. 12 Konwencji stwierdzono: "Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu" (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC 2006 r.).

Odpowiadając na pierwsze z pytań postawionych we wniosku należy podkreślić, że zakres pojęciowy "należności licencyjnych" obejmuje tylko te płatności, które przekazywane są za użytkowanie programu komputerowego obejmujące prawo do powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji i publicznej prezentacji programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy. Uczelnia wnioskuje z powyższego, że należnościami licencyjnymi nie będą należności z tytułu opłat za nabycie oprogramowania komputerowego nabytego wyłącznie na własny użytek, bez możliwości dalszego obrotu tym oprogramowaniem, jego publicznego rozpowszechniania czy modyfikacji, co ma miejsce w przedstawionej sprawie. Opinia, zgodnie z którą prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu naliczania opłat licencyjnych, także znajduje swoje potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12 Konwencji. Zwrócił na to uwagę m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 21 maja 2010 r., nr IPPB5/423-134/10-4/PS, w którym stwierdzono: " (...) opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu belgijskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu belgijskiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego". Dlatego zdaniem Uczelni należności z tytułu nabycia oprogramowania mimo licznych przesłanek do traktowania ich jako należności licencyjne, nie powinny być traktowane jako takie należności w rozumieniu przepisów o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo warto podkreślić, że zakupy oprogramowania opisane w pozycji 1 mimo swojego "niematerialnego" charakteru, jako zakupy wykorzystywane na własne potrzeby Uczelni bez praw ich modyfikowania i powielania i służące Uczelni jako ostatecznemu użytkownikowi, zdaniem Uczelni powinny być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa zagranicznego w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a nie jako należności licencyjne. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód uzyskuje.

Podobną sytuację stanowią zakupy opisane w punkcie 2. Tutaj oprogramowanie stanowi integralną część zakupywanego sprzętu specjalistycznego i często sam sprzęt nie działałby poprawnie lub też nie byłoby możliwe użytkowanie go bez tegoż właśnie oprogramowania. Jako że oprogramowanie stanowi nieodłączną część sprzętu, zdaniem Uczelni powinno być traktowane jako część składowa sprzętu i nie podlegać przepisom art. 26 ust. 1 oraz 21 ust. 1 Ustawy o CIT oraz przepisom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Uczelni takie zakupy stanowią także zyski przedsiębiorstwa zagranicznego w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto Uczelnia pragnie zwrócić uwagę także na inną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy odniósł się do analogicznej, jak przedstawiona w niniejszym wniosku, sytuacji (pismo z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr IPPB5/423-302/10-4/PS). We wniosku o interpretację podatnik dowodził, że za należności licencyjne nie powinny być uznawane opłaty, które są przekazywane za korzystanie z programu komputerowego jedynie na własny użytek, z wykluczeniem jakichkolwiek form "rozpowszechniania oraz modyfikacji programu. Dowodząc swoich racji, podatnik powołał się m.in. na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 2001 r. (nr PB7/033nal.lic./2001/49) zgodnie z którym; "skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej bądź sporządzenie kopii archiwalnej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania, w ramach własnego użytku, nie skutkuje uznaniem płatności za należność licencyjną. Również nabycie egzemplarza programu komputerowego, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk, nie będzie generalnie skutkowało uznaniem, iż mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi". Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko podatnika za w pełni prawidłowe.

Uczelnia pragnie podkreślić, że korzystając z zakupionych programów komputerowych wraz z licencją robi to wyłącznie dla własnych potrzeb, tj. bez prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania itp. Uzyskiwane przez Uczelnię licencje na używanie zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych, zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem, oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski w liczbie odpowiadającej określonej ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Uczelnia jest w każdym z opisanych przypadków końcowym użytkownikiem zakupionych programów komputerowych. Z tych też powodów Uczelnia stoi na stanowisku, że dokonywane płatności do kontrahentów zagranicznych, w tym z wymienionych wcześniej krajów, nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o CIT. W konsekwencji Uczelnia dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana dokonywać poboru tzw. podatku u źródła. Wobec powyższego Uczelnia nie ma też obowiązku wymagania od kontrahentów by legitymowali się certyfikatami rezydencji.

Stanowisko prezentowane przez Uczelnię znajduje potwierdzenie także w szeregu innych pism wydawanych przez organy podatkowe - jedynie przykładem wnioskodawca pragnie wskazać pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., nr IPPB5/423-81/10-4/PS, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r., ILPB3/423-584/09-5/MC czy postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów w dniu 30 kwietnia 2007 r., nr DD7/033-360/KS/07/1338/06, w którym odnosząc się do sprawy przedstawionej przez podatnika, stwierdzono: "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby. Poza uruchamianiem programu, archiwizacją oraz dokonywaniem zwielokrotnienia programu w tych celach, Wnioskodawca nie korzysta z programu na inne sposoby, tym samym nie może udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać programu. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem, opłata przekazywana przez Wnioskodawcę. podmiotowi francuskiemu za prawo do użytkowania programu DCON nie ma charakteru należności licencyjnych i dlatego nie będzie objęta dyspozycją art. 12 umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności, nie będzie obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego".

Uczelnia pragnie także powołać się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r., nr IBPBl/2/423-629/10/BG, w którym organ podatkowy stwierdził: "W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że podmiot polski (Uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie ma on obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych od których dokonuje zakupu programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby. W świetle powyższego stanowisko Uczelni w zakresie obowiązku potrącenia i odprowadzenia przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności za programy komputerowe w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji - jest prawidłowe".

Mając na uwadze powyższe, Uczelnia stoi na stanowisku, że ponosząc opłaty z tytułu nabycia licencji (praw) do użytkowania programów komputerowych od podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (podmioty z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Stanach Zjednoczonych, Luksemburgu, Niemczech i Holandii), które to programy przeznaczone są wyłącznie na użytek własny Uczelni, bez możliwości dalszego obrotu tymi oprogramowaniami czy ich modyfikacji, zapłata wynagrodzenia z tytułu ich nabycia nie będzie skutkowała obowiązkiem pobrania przez Uczelnię zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według zasad przewidzianych dla tzw. należności licencyjnych, o których mowa w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie stanowią one opłat licencyjnych w rozumieniu przywołanych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12:

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza:

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 i 13 (dotyczy umowy polsko - amerykańskiej) powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 powyższych umów i art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" oraz "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów (art. 13 umowy polsko - amerykańskiej), wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów (art. 13 umowy polsko amerykańskiej) nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego, brytyjskiego, holenderskiego, niemieckiego oraz luksemburskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył (będzie nabywać) prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu amerykańskiego, brytyjskiego, holenderskiego, niemieckiego oraz luksemburskiego nie stanowią (nie będą stanowić) należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest (nie będzie) obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego, holenderskiego, niemieckiego, brytyjskiego oraz luksemburskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 8 umowy polsko-amerykańskiej, art. 7 umowy polsko - brytyjskiej, art. 7 umowy polsko - niemieckiej, art. 7 umowy polsko - holenderskiej, art. 7 umowy polsko - luksemburskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w USA, Niemczech, Wielkiej Brytanii, Luksemburgu oraz w Holandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Stosownie jednak do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej lub nie pobrać zryczałtowanego podatku. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony lub nie pobrany podatek.

W rezultacie, mając na względzie treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niedobranie podatku, zgodnie z umową polsko-niemiecką, umową polsko - amerykańską, umową polsko - brytyjską, umową polsko - holenderską oraz umową polsko - luksemburską jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby niemieckiego, amerykańskiego, holenderskiego, brytyjskiego oraz luksemburskiego podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji.

Nie pobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z umową międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu amerykańskiego, brytyjskiego, niemieckiego, holenderskiego oraz luksemburskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.