IPPB5/423-162/14-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od maja 2013 r. Spółka należy do międzynarodowej grupy D., która skupia spółki ze 130 krajów na całym świecie.

W ciągu ostatnich kilku lat do dnia dzisiejszego w zakresie optymalizowania przepływów pieniężnych Spółka korzysta z usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych świadczonej przez "Bank I". Stronami umowy jest "Bank I", A. Sp. z o.o. (spółka córka, spółka zależna od Spółki) oraz Spółka. A. Sp. z o.o. posiada siedzibę w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez "Bank I" uczestnikom usługi (A. Sp. z o.o. oraz Spółka) kompleksowego zarządzania wspólną płynnością finansową uczestników, w formie limitów dziennych, mającej na celu ułatwienie uczestnikom codziennego zarządzania środkami pieniężnymi. W ciągu każdego dnia funkcjonowania usługi, każdy z uczestników wykonuje zlecenia płatniczych w ciężar swojego rachunku bankowego bez konieczności jego uprzedniego zasilenia, pod warunkiem, że w wyniku realizacji takiego zlecenia:

* limit dzienny przyznany danemu uczestnikowi nie zostanie przekroczony;

* suma sald dodatnich rachunków w całej strukturze rachunków oraz salda głównego rachunku płynności (jeden z rachunków Spółki), pomniejszona o wykorzystane limity dzienne będzie zawsze większa od zera.

W ostatnich latach saldo głównego rachunku płynności (rachunek bankowy Spółki) wykazuje zawsze saldo ujemne, a salda rachunków A. Sp. z o.o. wykazują zawsze salda dodatnie. "Bank I" nalicza i księguje odsetki od wzajemnych zobowiązań, powstałych pomiędzy uczestnikami z tytułu realizacji transakcji.

Efektywnie zatem przy saldach jak opisanych w poprzednim zdaniu, w ostatnich latach Spółka płaciła odsetki których faktycznym beneficjentem była A. Sp. z o.o. Walutą rozliczeniową usługi świadczonej przez "Bank I" jest polski złoty.

W związku z wejściem do grupy D., w celu dalszego zoptymalizowania przepływów pieniężnych, grupa D. planuje wdrożenie dla Spółki oraz A. Sp. z o.o. rozwiązań opartych na Cash poolingu, które funkcjonują już w grupie D. dla innych podmiotów grupy. Jednocześnie z wdrożeniem tych rozwiązań nastąpi rozwiązanie umowy Spółki oraz A. Sp. z o.o. z "Bankiem I" i ustanie usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych świadczonej przez "Bank I" dla Spółki oraz A. Sp. z o.o. Zgodnie z planem wdrożenie Spółki oraz A. Sp. z o.o. do Cash pooling nastąpi jednocześnie. Zasadniczą podstawą prawną nowego rozwiązania będzie umowa Spółki ze "Spółką A" z siedzibą w Niemczech, jako pool leaderem. Analogiczna umowa będzie funkcjonowała pomiędzy A. Sp. z o.o. a "Spółką A". W ramach przyjętego rozwiązania założono, że Spółka będzie posiadać konto w "Banku X", a także konto prowadzone w Niemczech w "Banku Z". Oba konta będą prowadzone w walucie polski złoty. Z końcem dnia środki finansowe zdeponowane na koncie w "Banku X" są przelewane na konto w Niemczech, prowadzone przez "Bank Z", a stamtąd na konto główne "Spółki A", pełniącej funkcję pool leadera. Środki Spółki na koncie głównym w "Spółce A" są odpowiednio księgowane za pomocą dedykowanego systemu informatycznego na wewnętrzny rachunek rozliczeniowy Spółki. W przypadku, gdy na koncie Spółki w "Banku X" nie będzie zdeponowanych środków finansowych, lecz powstanie debet, jako saldo ujemne, z konta w "Banku Z" automatycznie zostanie przelana pod koniec dnia kwota odpowiadająca wysokości salda ujemnego w "Banku X". W takim też przypadku powstałe dzienne saldo ujemne na koncie Spółki w "Banku Z" zostanie automatycznie zasilone kwotą przelaną przez "Spółkę A" z konta głównego cash poolingu, pochodzącą ze środków zdeponowanych wcześniej przez Spółkę w ramach cash pool na jej rachunku wewnętrznym w "Spółce A". W przypadku, konieczności dokonania płatności przekraczających stan środków Spółki zaksięgowanych na jej wewnętrznym rachunku rozliczeniowym, za zgodą "Spółki A" i na podstawie odrębnej umowy, którą Spółka musiałaby zawrzeć, Spółka mogłaby dokonać wówczas takich płatności. Środki na ten cel pobierane byłyby z rachunku głównego pool leadera.

Pieniądze zdeponowane na koncie głównym Cash poolingu, zarządzanym przez "Spółkę A" będą pochodziły z dodatnich sald innych spółek z grupy, które podobnie jak w przypadku Spółki będą zasilać konto główne, a także z zewnętrznego rynku finansowego. Biorąc pod uwagę dotychczasowe salda uczestników (Spółki oraz A. Sp. z o.o.) umowy z "Bankiem I", po wdrożeniu Spółki oraz A. Sp. z o.o. do Cash pooling w grupie D., A. Sp. z o.o. będzie miała dodatnie saldo w Cash pooling a Spółka będzie miała saldo ujemne (przy czym suma salda dodatniego A. Sp. z o.o. oraz salda ujemnego Spółki będzie większa od zera).

W wyniku wyżej opisanych transferów, na obu posiadanych przez Spółkę kontach, tj. koncie w "Banku X" i "Banku Z" pod koniec dnia będzie utrzymane saldo zerowe, nie zawierające żadnych obciążeń ani depozytów. Przelewy pomiędzy kontami Spółki, a także pomiędzy kontem Spółki w "Banku Z" i kontem zarządzanym przez "Spółkę A" będą dokonywane automatycznie, niezależnie od kwot przelewów. Jedynym ograniczeniem nałożonym na Spółkę jest ograniczenie dziennej kwoty transakcji dokonywanych w ramach Cash poolingu wynoszące 300 tys. PLN, które może ulec zmianie na podstawie odrębnych ustaleń i za zgodą "Spółki A".

Jakkolwiek generalnie spółki, które zawarły umowę Cash poolingu nie są w stanie określić kiedy i w jakiej wysokości na posiadanych przez nie kontach powstanie saldo ujemne, które będzie wymagało uzupełnienia środkami finansowymi z konta głównego Cash poolingu, ani też kiedy i w jakiej wysokości będą na tych kontach zdeponowane środki finansowe Spółki, które zasilą konto główne Cash poolingu, to ze względu na dotychczasową strukturę finansowania Spółki oraz A. Sp. z o.o. oczekiwane jest, że Spółka będzie posiadała saldo ujemne w Cash pooling podczas gdy A. Sp. z o.o. będzie posiadała saldo dodatnie i efektywnie zadłużenie Spółki w tym systemie będzie finansowane przez A. Sp. z o.o. (również z tego powodu że walutą rozliczeniową dla Spółki oraz A. Sp. z o.o. jako uczestników systemu Cash pooling będzie polski złoty podczas gdy dla podmiotów z innych krajów będą to inne waluty).

Zgodnie z umową z tytułu wpłaty przez Spółkę środków finansowych w wyniku dodatniego salda na kontach, będą należały się Spółce odsetki w wysokości odpowiedniej międzybankowej stopy oprocentowania depozytów pomniejszonej o 50 punktów bazowych. Od kwot wypłaconych z rachunku głównego na rachunki Spółki w celu wyzerowania dziennych sald ujemnych w wysokości przekraczającej wartość środków zdeponowanych wcześniej przez Spółkę na rachunku głównym "Spółki A" pobierane będą odsetki w wysokości odpowiedniej międzybankowej stopy oprocentowania pożyczek powiększonej o 75 punktów bazowych. Odsetki będą naliczane raz w miesiącu przez "Spółkę A", w rozliczeniu dziennym na bazie dziennego salda generowanego na rachunku wewnętrznym będą dodawane lub odejmowane przez "Spółkę A", do salda wewnętrznego konta rozliczeniowego prowadzonego przez "Spółkę A" w ramach konta głównego na koniec miesiąca. Uwzględniając powyższe, zawarta umowa Cash poolingu opiera się na rodzaju tego typu umów zwanym zero-balancing cash pooling. "Spółka A" nie posiada w Polsce zakładu, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Dla dodatkowego zobrazowania działania systemu Cash poolingu należy uwzględnić następujące okoliczności:

* Spółkę oraz "Spółkę A" będzie łączyć dwustronna umowa regulująca zasady funkcjonowania i rozliczania Cash poolingu. Takimi dwustronnymi, niezależnymi od siebie umowami związane są wszystkie spółki wchodzące w system Cash pooling. Dlatego też nie ma bezpośrednich prawnych powiązań pomiędzy poszczególnymi spółkami funkcjonującymi w systemie.

* Pool leader ("Spółka A") ma swoją siedzibę w Niemczech, ponieważ właśnie tam jest ulokowana siedziba działu Treasury, który zajmuje się rozliczeniami całego systemu.

* Zasady funkcjonowania cash poolingu są zasadami komercyjnymi.

* Od strony prawnej odsetki z tytułu ujemnego salda Spółki w systemie Cash pooling będą prawnie należne "Spółce A" (pool leaderowi) i nikomu innemu, niezależnie od tego czy pool leader płaci odsetki depozytariuszom czy też ich nie płaci.

* Od strony księgowej odsetki z tytułu ujemnego salda Spółki w systemie Cash pooling będą księgowane jako zobowiązanie Spółki wobec "Spółki A".

* Odsetki płatne depozytariuszom nie mają żadnego powiązania, ani nie zależą od odsetek płatnych przez pożyczkobiorców i dlatego nie ma tu żadnych powiązań.

* Generalnie odsetki płatne przez któregokolwiek z pożyczkobiorców nie mogą zostać powiązane z odsetkami od konkretnych depozytariuszy.

* Odsetki płatne od sald zobowiązania (ujemnych) są w wyższej stawce niż odsetki otrzymane od sald dodatnich, nie ma więc bezpośredniego powiązania między nimi.

Odsetki które będą płacone według międzybankowej stopy oprocentowania pożyczek powiększonej o 75 punktów bazowych przez Spółkę do "Spółki A" w złotych polskich zostaną wykorzystane przez "Spółkę A" do zapłaty odsetek od sald dodatnich do A. Sp. z o.o. obliczonych w wysokości odpowiedniej międzybankowej stopy oprocentowania depozytów pomniejszonej o 50 punktów bazowych. W omawianym systemie Cash pooling "Spółka A" czerpie korzyści z różnicy pomiędzy stopą oprocentowania sald ujemnych i dodatnich i to ona decyduje w kwestii poziomu różnicy tego oprocentowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (gdy Spółka będzie miała ujemne salda w systemie Cash pooling a jej spółka zależna, A. Sp. z o.o., będzie miała salda dodatnie i suma sald Spółki oraz A. Sp. z o.o. będzie zawsze powyżej zera), nie będzie miało miejsce opodatkowanie podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

Według art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała saldo ujemne w systemie Cash pooling. W związku z tym będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od środków finansowych, które zostały przelane w celu wyzerowania sald ujemnych na posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych.

Od strony prawnej, podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek będzie "Spółka A", jako pool leader zarządzający środkami finansowymi podmiotów biorących udział w Cash poolingu, niezależnie od tego, w jaki sposób i od jakich podmiotów "Spółka A" pozyska środki finansowe przekazane następnie Spółce. "Spółka A" ma siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Artykuł 11 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec zawartej dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) stanowi (podobnie jak art. 11 Konwencji OECD), że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Odsetki zaś wspomniana umowa definiuje jako dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w Konwencji OECD określane jako "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie - jako "faktyczny właściciel", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "osoba uprawniona do odsetek". Treść tego pojęcia nie została zdefiniowana w Konwencji OECD ani w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w piśmiennictwie istnieją różnice co do interpretacji tego pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wspomnianego Komentarza wynika, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. W Komentarzu stwierdza się także, że określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Istotnie zatem interpretacja pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek" w świetle Komentarza do Konwencji OECD wskazuje, że chodzi osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W piśmiennictwie i komentarzach do art. 11 Konwencji OECD zwraca się uwagę na takie cechy jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek, swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału czy ogólnie skupienie największej ilości atrybutów właściciela. Za istotną cechę, wyróżniającą "faktycznego właściciela", trzeba uznać czerpanie ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwość decydowania w kwestii rozporządzenia nimi.

Organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach odwołują się do własności ekonomicznej, tj. rzeczywistego właściciela odsetek. Pomimo że stany faktyczne w różnych interpretacjach są różne w zakresie roli pool leadera, to organy podatkowe jednolicie prezentują stanowisko że pool leader jest jedynie pośrednikiem zarządzającym funduszami swoich członków. Tym samym według interpretacji podatkowych, pool leader jako podmiot obsługujący cash pooling nie jest uprawniony do wypłacanych odsetek.

Zdaniem Spółki, pomimo że:

* z punktu widzenia prawnego oraz w ujęciu księgowym "Spółka A" z siedzibą na terenie Niemiec będzie odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę, oraz

* "Spółka A" będzie czerpać korzyści z różnicy pomiędzy stopą oprocentowania sald ujemnych i dodatnich i to ona decyduje w kwestii poziomu różnicy tego oprocentowania, oraz

* umowa regulująca zasady funkcjonowania i rozliczania Cash poolingu będzie umową dwustronną pomiędzy Spółką a "Spółką A" (analogiczna umowa pomiędzy A. Sp. z o.o. a "Spółką A") i nie ma bezpośrednich prawnych powiązań pomiędzy poszczególnymi spółkami funkcjonującymi w systemie,

to jednak to po stronie A. Sp. z o.o. (drugiego obok Spółki polskiego uczestnika systemu Cash pooling) będzie dochodzić do ostatecznego i definitywnego przysporzenia z tytułu odsetek płaconych przez Spółkę. Wobec czego należy stwierdzić, że dopóki Spółka będzie miała ujemne salda w systemie Cash pooling a jej spółka zależna, A. Sp. z o.o., będzie miała saldo dodatnie i suma sald Spółki oraz A. Sp. z o.o. będzie powyżej zera, to nie będzie miało miejsce opodatkowanie podatkiem u źródła (zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.) ponieważ faktycznym odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę będzie A. Sp. o.o. (polski podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), a "Spółka A" nie uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu odsetek (w świetle pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek" według umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec zawartej dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszego wniosku należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka") wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Pomimo, że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji" (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa polsko-niemiecka w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą "osoby uprawnionej" (ang. beneficial owner) jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z wejściem do grupy D., w celu dalszego zoptymalizowania przepływów pieniężnych, grupa D. planuje wdrożenie dla Spółki oraz A. Sp. z o.o. rozwiązań opartych na Cash poolingu, które funkcjonują już w grupie D. dla innych podmiotów grupy. W ramach przyjętego rozwiązania założono, że Spółka będzie posiadać konto w "Banku X", a także konto prowadzone w Niemczech w "Banku Z". Oba konta będą prowadzone w walucie polski złoty. Z końcem dnia środki finansowe zdeponowane na koncie w "Banku X" są przelewane na konto w Niemczech, prowadzone przez "Bank Z", a stamtąd na konto główne "Spółki A", pełniącej funkcję pool leadera. Środki Spółki na koncie głównym w "Spółce A" są odpowiednio księgowane za pomocą dedykowanego systemu informatycznego na wewnętrzny rachunek rozliczeniowy Spółki. W przypadku, gdy na koncie Spółki w "Banku X" nie będzie zdeponowanych środków finansowych, lecz powstanie debet, jako saldo ujemne, z konta w "Banku Z" automatycznie zostanie przelana pod koniec dnia kwota odpowiadająca wysokości salda ujemnego w "Banku X". W takim też przypadku powstałe dzienne saldo ujemne na koncie Spółki w "Banku Z" zostanie automatycznie zasilone kwotą przelaną przez "Spółkę A" z konta głównego cash poolingu, pochodzącą ze środków zdeponowanych wcześniej przez Spółkę w ramach cash pool na jej rachunku wewnętrznym w "Spółce A". W przypadku, konieczności dokonania płatności przekraczających stan środków Spółki zaksięgowanych na jej wewnętrznym rachunku rozliczeniowym, za zgodą "Spółki A" i na podstawie odrębnej umowy, którą Spółka musiałaby zawrzeć, Spółka mogłaby dokonać wówczas takich płatności. Środki na ten cel pobierane byłyby z rachunku głównego pool leadera. Pieniądze zdeponowane na koncie głównym Cash poolingu, zarządzanym przez "Spółkę A" będą pochodziły z dodatnich sald innych spółek z grupy, które podobnie jak w przypadku Spółki będą zasilać konto główne, a także z zewnętrznego rynku finansowego. Zgodnie z umową z tytułu wpłaty przez Spółkę środków finansowych w wyniku dodatniego salda na kontach, będą należały się Spółce odsetki w wysokości odpowiedniej międzybankowej stopy oprocentowania depozytów pomniejszonej o 50 punktów bazowych. Od kwot wypłaconych z rachunku głównego na rachunki Spółki w celu wyzerowania dziennych sald ujemnych w wysokości przekraczającej wartość środków zdeponowanych wcześniej przez Spółkę na rachunku głównym "Spółki A" pobierane będą odsetki w wysokości odpowiedniej międzybankowej stopy oprocentowania pożyczek powiększonej o 75 punktów bazowych. Odsetki będą naliczane raz w miesiącu przez "Spółkę A", w rozliczeniu dziennym na bazie dziennego salda generowanego na rachunku wewnętrznym będą dodawane lub odejmowane przez "Spółkę A", do salda wewnętrznego konta rozliczeniowego prowadzonego przez "Spółkę A" w ramach konta głównego na koniec miesiąca. Uwzględniając powyższe, zawarta umowa Cash poolingu opiera się na rodzaju tego typu umów zwanym zero-balancing cash pooling.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agent) którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała saldo ujemne w systemie Cash pooling. W związku z tym będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od środków finansowych, które zostały przelane w celu wyzerowania sald ujemnych na posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych. Od strony prawnej, podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek będzie "Spółka A", jako pool leader zarządzający środkami finansowymi podmiotów biorących udział w Cash poolingu, niezależnie od tego, w jaki sposób i od jakich podmiotów "Spółka A" pozyska środki finansowe przekazane następnie Spółce.

Z powyższym, w opinii tut. organu, nie można się zgodzić. Istotne znaczenia ma fakt od kogo będą pochodzić środki finansowe na pokrycie ujemnego salda Spółki w systemie cash poolingu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje bowiem, że w przypadku, konieczności dokonania płatności przekraczających stan środków Spółki zaksięgowanych na jej wewnętrznym rachunku rozliczeniowym, za zgodą "Spółki A" i na podstawie odrębnej umowy, którą Spółka musiałaby zawrzeć, Spółka mogłaby dokonać wówczas takich płatności. Środki na ten cel pobierane byłyby z rachunku głównego pool leadera. Pieniądze zdeponowane na koncie głównym Cash poolingu, zarządzanym przez "Spółkę A" będą pochodziły z dodatnich sald innych spółek z grupy, które podobnie jak w przypadku Spółki będą zasilać konto główne, a także z zewnętrznego rynku finansowego.

Zatem w przypadku, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych Spółki (saldo ujemne) będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych uczestników systemu cash poolingu, spółka niemiecka nie będzie osobą uprawnioną do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tekst jedn.: podmiotem uprawnionym). W tym przypadku spółka niemiecka realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować - zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu. Warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu uprawnionego.

Podsumowując, w przypadku, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych Spółki będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych uczestników systemu cash poolingu - rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową.

Należy przy tym zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czyli wyłącznie w sytuacji, gdy niedobory środków pieniężnych Spółki będą pochodzić z nadwyżek finansowych drugiego obok Spółki polskiego uczestnika systemu cash poolingu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.