IPPB5/423-152/14-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków związanych z wytworzeniem oprogramowania komputerowego (zakup prac m.in. programistycznych, analitycznych, doradczych, konsultingowych i informatycznych) - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków związanych z wytworzeniem oprogramowania komputerowego (zakup prac m.in. programistycznych, analitycznych, doradczych, konsultingowych i informatycznych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki - Wnioskodawcy jest m.in.: tworzenie i sprzedaż oprogramowania komputerowego i odpłatne udzielanie licencji na stworzone oprogramowanie komputerowe.

Oprogramowanie komputerowe wytwarzane jest w okresie od kilku miesięcy do kilku lat. W ramach wytworzonego oprogramowania powstają m.in. narzędzia informatyczne do zarządzania zasobami przedsiębiorstwa, do obsługi produkcji oprogramowania, do utrzymania jakości i poprawności oprogramowania.

Oprogramowanie przeznaczone jest na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić konkretnej liczby odbiorców tego oprogramowania, ilości udzielonych licencji, czasu w jakim kontrahenci będą korzystać z oprogramowania oraz określić jednostkowego kosztu udzielonej licencji.

Okres, w którym Wnioskodawca będzie udzielać licencji i liczba udzielonych licencji jest nieokreślona, uzależniona od zapotrzebowania rynku.

W związku z tworzeniem oprogramowania komputerowego Wnioskodawca ponosi koszty prac m.in. programistycznych, analitycznych, doradczych, konsultingowych i informatycznych wykonanych przez podmioty zewnętrzne. Podmioty zewnętrze nie są pracownikami Wnioskodawcy.

Z uwagi na nieznaną ilość udzielonych w przyszłości licencji na stworzone oprogramowanie komputerowe nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych nakładów na stworzenie oprogramowania komputerowego do określonych licencji. Wnioskodawca nie jest w stanie określić jednostkowego kosztu wytworzenia licencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W którym roku podatkowym Wnioskodawca ma prawo uznać ponoszone wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego (zakup prac m.in. programistycznych, analitycznych, doradczych, konsultingowych i informatycznych) do kosztów uzyskania przychodu. Czy wydatki poniesione na wytworzenie oprogramowania komputerowego powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie oprogramowania komputerowego, które następnie jest sprzedawane poprzez udzielanie licencji. W związku z powyższym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z tworzeniem oprogramowania komputerowego stanowią koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16b ust. 1 ustawy CIT stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wymienione prawa - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednym z kluczowych warunków powodujących, że dane prawo jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy CIT, jest jego nabycie przez podatnika. Jako, że Wnioskodawca wytworzył oprogramowanie komputerowe, to nie można uznać praw do wytworzonego oprogramowania komputerowego za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy CIT.

Ustawa CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie),

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z: przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związane z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Pomimo braku przedmiotowych definicji, wskazać należy, iż do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zatem aby ustalić moment potrącenia kosztu podatkowego, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy dany koszt jest bezpośrednio, czy też pośrednio związany z przychodami.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Analiza treści art. 7 ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym, wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

* uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu ("bez pośrednictwa");

* wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu ("dotyczy wprost"), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Tak więc, koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Wnioskodawca, z uwagi na nieznaną ilość udzielonych w przyszłości licencji na stworzone oprogramowanie komputerowe, nie jest w stanie przyporządkować poniesionych nakładów na stworzenie oprogramowania komputerowego do określonych licencji,

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia oprogramowania nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży sztuk licencji w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania, tj. koszty zakupu prac m.in. programistycznych, analitycznych, doradczych, konsultingowych i informatycznych, uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. W zawiązku z powyższym wobec Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca uzależnia więc moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Przy czym min chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art, 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Wobec powyższego, wydatki dotyczące wytworzenia oprogramowania komputerowego zaliczone winny być do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Reasumując, gdy Wnioskodawca tworząc oprogramowanie komputerowe, które jest przeznaczone do sprzedaży, nie jest w stanie skalkulować ilości udzielanych w przyszłości licencji, to koszty poniesione na wytworzenie oprogramowania komputerowego powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym zostały poniesione (brak możliwości przypisania do zamkniętej grupy konkretnych przypadków). W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. koszty są kosztami pośrednimi i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Przez poniesienie kosztu rozumie się dla zakupu prac m.in. programistycznych, analitycznych, doradczych, konsultingowych i informatycznych - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

Podobne stanowisko w tej sprawie zostało wyrażone m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2013 r. sygn. ILPB4/423-39/13-2/ŁM;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. IPPB5/423-242/10-3/AJ;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1549/12/AK;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012 r. sygn. ITPB3/423-315b/12/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.