IPPB5/423-15/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Zdarzenie przyszłe Nr 1:

Spółka zamierza importować od firm - właścicieli praw autorskich do oprogramowania - osób prawnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (rezydenci podatkowi USA) oprogramowanie komputerowe w celu jego dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w Polsce.

Import ma dotyczyć oprogramowania w wersji "pudełkowej", tj. nośnika zawierającego instalacyjną wersję oprogramowania, licencję użytkownika końcowego i jednostkowe opakowanie - pudełko, osobne dla każdej jednostki programu. Spółka zamierza odsprzedawać w Polsce importowane oprogramowanie w takiej samej postaci, w jakiej nabyła je z zagranicy, tj. w oryginalnie zapakowanym przez producenta oprogramowania, pudełku.

Zdarzenie przyszłe Nr 2:

Spółka zamierza importować od firm - właścicieli praw autorskich do oprogramowania - osób prawnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (rezydenci podatkowi USA) oprogramowanie komputerowe w celu jego dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w Polsce.

Import ma dotyczyć oprogramowania w postaci wersji instalacyjnej zapisanej na jednym nośniku (CD, DVD lub innym) wraz z licencją upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych.

Każdej instalacji oprogramowania przez Spółkę - dystrybutora, będzie towarzyszył unikalny numer licencji nadawany przez Spółkę - w ramach "zbiorowej" licencji zakupionej przez Spółkę od właściciela praw do oprogramowania. Tym samym, w zależności od treści umowy zawartej z producentem oprogramowania, za zapłatą odpowiedniej ceny dystrybutor - Spółka, będzie mogła dokonać np. 100 instalacji oprogramowania na różnych pojedynczych komputerach, opatrując każdą z tych instalacji unikalnym numerem licencyjnym.

Zdarzenie przyszłe Nr 3:

Spółka zamierza importować od firm - właścicieli praw autorskich do oprogramowania - osób prawnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (rezydenci podatkowi USA) oprogramowanie komputerowe w celu jego dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w Polsce.

Import ma dotyczyć oprogramowania, które będzie pobierane za pośrednictwem Internetu ze strony internetowej amerykańskiego producenta oprogramowania wraz z licencją upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych. Każdej instalacji oprogramowania przez Spółkę - dystrybutora, będzie towarzyszył unikalny numer licencji nadawany przez Spółkę - w ramach zbiorowej licencji zakupionej przez Spółkę od właściciela praw do oprogramowania. Tym samym, w zależności od treści umowy zawartej z producentem oprogramowania, za zapłatą odpowiedniej ceny, dystrybutor - Spółka będzie mogła dokonać np. 100 instalacji oprogramowania na różnych pojedynczych komputerach, opatrując każdą z tych instalacji unikalnym numerem licencyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należność, która zostanie zapłacona zagranicznemu dostawcy oprogramowania podlega podatkowi pobieranemu u źródła przez płatnika - Spółkę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych w związku z art. 13 ust. 3 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy żadne ze zdarzeń opisanych w pozycji 1, 2, 3 nie pociąga dla Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła. Należność która zostanie zapłacona amerykańskiemu dostawcy oprogramowania nie będzie podlegała podatkowi pobieranemu u źródła z uwagi na treść art. 13 ust. 3 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W świetle wyżej wymienionej umowy, "należność licencyjna" w żaden sposób nie obejmuje programów komputerowych. Według powyższego artykułu należności licencyjne są to wszelkiego rodzaju należności płacone za używanie lub prawo do używania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 powyższej umowy, przy stosowaniu umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem Państwa do którego ma zastosowanie umowa.

Nawiązując do powyższego artykułu w rozumieniu prawa polskiego, a dokładnie art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy jest oddzielną kategorią utworów inną od utworów naukowych, czy literackich.

W zaistniałej sytuacji należy uznać, iż należności wypłacone firmie amerykańskiej za użytkowanie prawa autorskiego do programu komputerowego nie stanowią należności licencyjnej i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym w ciągu ostatnich kilku lat utrwaliła się jednolita linia orzecznictwa, zgodnie z którą należności związane z prawami do oprogramowania komputerowego nie mieszczą się w pojęciu "należności za prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (m.in. wyroki: NSA SA 163/00 i wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: III SA/Wa 1017/07, I SA Łd 758/99) oraz w literaturze podatkowej (m.in. Przegląd Podatkowy Nr 10/2007 - "Podatek u źródła z tytułu płatności za korzystanie z oprogramowania komputerowego") - gdzie wyrażono pogląd: "płatności za korzystanie oprogramowania komputerowego będą mogły być kwalifikowane jako należności licencyjne tylko wówczas, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie będzie przewidywała zaliczenie tych płatności do elementów składających się na definicję należności licencyjnych".

W wyroku z dnia 5 lipca 2001 r. Sygn. akt I SA/Łd 1400/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż: "Należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w pojęciu - wymienionych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania - należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a tym samym nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w rozpatrywanej sprawie - w Polsce) na podstawie art. 13 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Natomiast w wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 163/00, NSA podkreślił, że w sytuacji, kiedy programu komputerowego nie można przyporządkować do przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w art. 13 ust. 3a umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, to trzeba uznać, że nie może być opodatkowany w państwie powstania (czyli w tej sprawie w Polsce).

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast jak wskazuje ust. 2 art. 3 podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, nie mających w Polsce siedziby ani zarządu przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nr 1 Spółka zamierza importować od firm - właścicieli praw autorskich do oprogramowania - osób prawnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (rezydenci podatkowi USA) oprogramowanie komputerowe w celu jego dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w Polsce.

Import ma dotyczyć oprogramowania w wersji "pudełkowej", tj. nośnika zawierającego instalacyjną wersję oprogramowania, licencję użytkownika końcowego i jednostkowe opakowanie - pudełko, osobne dla każdej jednostki programu. Spółka zamierza odsprzedawać w Polsce importowane oprogramowanie w takiej samej postaci, w jakiej nabyła je z zagranicy, tj. w oryginalnie zapakowanym przez producenta oprogramowania, pudełku.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż umowa zawarta miedzy dostawcą oprogramowania, a Spółką oraz między Spółka, a odbiorcą końcowym będzie przenosić własność konkretnego programu komputerowego, bez przenoszenia całości lub części autorskich praw majątkowych.

Zatem działalność Spółki polegać ma na sprzedaży egzemplarza oprogramowania z licencją dla użytkownika końcowego na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta amerykańskiego w celu jego odsprzedaży na rynku polskim. Spółka nie zostanie przy tym użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego (licencji), a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem, a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż należności wypłacane przez Wnioskodawcę, będącego polską spółką akcyjną osobom prawnym, będącym rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej jako właścicielom praw autorskich do oprogramowania w ramach importu oprogramowania w wersji "pudełkowej", nie będą stanowiły należności licencyjnych. W myśl art. 8 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przedmiotowe należności będą zakwalifikowane jako zyski z działalności gospodarczej.

Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując zapłaty za import oprogramowania w wersji "pudełkowej" na rzecz właścicieli praw autorskich do oprogramowania mających siedzibę Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, nie będzie obowiązany do potrącenia od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże art. 13 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej stanowi, że w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano bowiem, że każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim"), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich.

Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji "programu komputerowego", uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ust. 3 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować zatem jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją "należności licencyjne" są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str.189) "oprogramowanie" można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną, na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej

Mimo, iż określenie "oprogramowanie komputerowe" używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa dyskietkę komputerową z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Nr 2 i 3 Spółka zamierza importować od firm - właścicieli praw autorskich do oprogramowania - osób prawnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (rezydenci podatkowi USA) oprogramowanie komputerowe w celu jego dalszej odsprzedaży (dystrybucji) w Polsce.

Import ma dotyczyć oprogramowania w postaci wersji instalacyjnej zapisanej na jednym nośniku (CD, DVD lub innym) wraz z licencją upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych, a także oprogramowania, które będzie pobierane za pośrednictwem Internetu ze strony internetowej amerykańskiego producenta oprogramowania wraz z licencją upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych.

Każdej instalacji przez Spółkę jako dystrybutora oprogramowania z nośnika (CD, DVD lub innego) będzie towarzyszył unikalny numer licencji nadawany przez Spółkę w ramach "zbiorowej" licencji zakupionej przez Spółkę od właściciela praw do oprogramowania. Tym samym, w zależności od treści umowy zawartej z producentem oprogramowania, za zapłatą odpowiedniej ceny Spółka będzie mogła dokonać np. 100 instalacji oprogramowania na różnych pojedynczych komputerach, opatrując każdą z tych instalacji unikalnym numerem licencyjnym.

Natomiast, gdy oprogramowanie będzie pobierane za pośrednictwem Internetu każdej instalacji oprogramowania przez Spółkę będzie towarzyszył unikalny numer licencji nadawany przez Spółkę w ramach zbiorowej licencji zakupionej przez Spółkę od właściciela praw do oprogramowania. Tym samym, w zależności od treści umowy zawartej z producentem oprogramowania, za zapłatą odpowiedniej ceny, dystrybutor - Spółka będzie mogła dokonać np. 100 instalacji oprogramowania na różnych pojedynczych komputerach, opatrując każdą z tych instalacji unikalnym numerem licencyjnym.

Reasumując, należności wypłacane przez Wnioskodawcę będącego polską spółką akcyjną osobom prawnym będącym rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej jako właścicielom praw autorskich do oprogramowania - w ramach zbiorowej licencji zakupionej przez Spółkę od właścicieli praw do oprogramowania, w zamian za udzielenie polskiej Spółce licencji upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych, stanowią należności licencyjne.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu stanowi, że w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Należności wypłacane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu dokonania transakcji, których przedmiotem jest import oprogramowania komputerowego w postaci wersji instalacyjnej zapisanej na jednym nośniku wraz z licencją upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych oraz oprogramowanie, które będzie pobierane za pośrednictwem Internetu, jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stosownymi przepisami umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodu. Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż:

* program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem polskiego prawa autorskiego, a tym samym należy traktować go jako należności licencyjne,

* należności wypłacane przez Wnioskodawcę będącego polską spółką akcyjną osobom prawnym będącym rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, jako właścicielom praw autorskich do oprogramowania w ramach importu oprogramowania w wersji "pudełkowej" z uwagi na fakt, iż Spółka polska nie zostanie przy tym użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego (licencji), a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki), nie będą stanowiły należności licencyjnych, lecz zyski z działalności gospodarczej. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując zapłaty za import oprogramowania w wersji "pudełkowej" na rzecz producentów oprogramowania mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, nie będzie obowiązany do potrącenia od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego,

* należności wypłacane przez Wnioskodawcę firmie amerykańskiej za użytkowanie prawa autorskiego do programu komputerowego w postaci wersji instalacyjnej zapisanej na jednym nośniku wraz z licencją upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych oraz oprogramowania, które będzie pobierane za pośrednictwem Internetu, jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, stanowią należności licencyjne i będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż przywołane przez Wnioskodawcę wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/07,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 758/99,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 163/00

wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sygn. akt: III SA/Wa 1017/07, I SA/Łd758/99, III SA 163/00 nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.