IPPB5/423-145/12-5/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) oraz piśmie z dnia 16 maja 2012 r. (data nadania 16 maja 2012 r., data wpływu 21 maja 2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 9 maja 2012 r. Nr IPPB5/423-145/12-3/DG (data nadania 9 maja 2012 r., data doręczenia 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę będącą rezydentem Republiki Cypru - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę będącą rezydentem Republiki Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną, będącą rezydentem Republiki Cypru ("Wnioskodawca" lub "Spółka"). Wnioskodawca planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA będzie spółką osobową prawa handlowego, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą w Polce. Zgodnie ze statutem SKA prowadzenie spraw spółki zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. W związku z tym komplementariuszowi SKA przysługuje wyłączne prawo do prowadzenia spraw SKA. Wnioskodawca kupi akcje SKA od innych akcjonariuszy. Akcje SKA, które nabędzie Spółka, nie będą się wiązać z przyznaniem Wnioskodawcy jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy objęcie akcji SKA przez Spółkę powoduje powstanie zakładu Spółki na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca będzie zobowiązany opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje, papiery wartościowe, polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 11 Ustawy CIT "Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

Brzmienie przepisu wprost odsyła do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku Wnioskodawcy, ze względu na jego rezydencję dla celów podatkowych w Republice Cypru, zastosowanie znajdzie zatem Umowa z Cyprem.

Umowa z Cyprem definiuje zakład w przepisie art. 5 ust. 1 "W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa."

Aby zatem można było mówić o zakładzie muszą być spełnione jednocześnie wszystkie wskazane w przepisie Umowy z Cyprem przesłanki.

Przede wszystkim musi istnieć konkretne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (konkretna siedziba). Może to być np. biuro. Istotne jest, aby istniała w państwie położenia zakładu jakaś przestrzeń do dyspozycji podmiotu posiadającego zakład. Działalność zakładu musi być rozpoczęta także z pewnym stopniem przekonania o jej stałości. Stałość oznacza powiązanie określonej działalności z danym punktem geograficznym na dłuższy czas. Ostatnią przesłanką jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. To oznacza, iż w państwie, w którym jest zakład, wyznaczona jest przynajmniej jedna osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw danego podmiotu. Osoba ta jest w pełni zależna od tego podmiotu. Co istotne, działania takiej osoby muszą mieć charakter rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej. Za zakład nie zostanie uznany przykładowo magazyn. Samo bowiem utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie W celu składowania lub wydawania nie stanowi zakładu.

W przypadku Wnioskodawcy zauważyć należy, iż samo wykonywanie prawa z akcji będzie się ograniczać do prawa do udziału w zysku. Nie można w związku z tym uznać, iż posiadanie akcji SKA przez Wnioskodawcę jako nierezydenta Polski oznacza, iż posiada on zakład na terytorium Polski.

Taką interpretację rozumienia zakładu potwierdza brzmienie przepisu art. 5 ust. 6 Umowy z Cyprem, w świetle którego "Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki." Wskazane postanowienie Umowy z Cyprem wprost wskazuje, iż sama kontrola nad innym podmiotem nie powoduje posiadania zakładu przez daną spółkę w innej jurysdykcji podatkowej. Dla kwalifikacji, iż powstał zakład, konieczne jest spełnienie powyżej opisanych przesłanek: istnienia placówki, która ma charakter stały oraz prowadzenia za jej pośrednictwem częściowej lub całkowitej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż sama już konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej nie zakłada współuczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki przez wszystkich jej wspólników - zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych ("k.s.h.") akcjonariuszom przyznano wyłącznie prawa reprezentacji spółki komandytowo - akcyjnej jako pełnomocnik (art. 138 k.s.h.), prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu (art. 145 k.s.h.), prawo głosu z akcji (art. 145 k.s.h.), prawo udziału w zysku (art. 147 k.s.h.). Wszystkie natomiast uprawnienia związane z prowadzeniem działalności spółki komandytowo-akcyjnej, prawem reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej (bez specjalnego pełnomocnictwa) przysługują komplementariuszom. Zróżnicowanie w zakresie podziału kompetencji w ramach spółki komandytowo-akcyjnej podkreśla odesłanie wskazane w przepisie art. 126 k.s.h., zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplenieniariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie - przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Taką interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdza dotychczasowe orzecznictwo:

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w dn. 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę w sprawie momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy (podatników podatku dochodowego od osób prawnych) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (sygn. II FPS 1/11). Zgodnie z podjętą uchwałą przychód (dochód) akcjonariusza będącego spółką kapitałową jest opodatkowany w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Tym samym jakiekolwiek zyski z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaną dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy podmiotowi, który będzie uprawniony do jej otrzymania.

W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero otrzymaną przez Wnioskodawcę dywidendę z SKA należałoby właściwie zakwalifikować do danego rodzaju dochodów na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To dopiero bowiem z chwilą otrzymania tej dywidendy Wnioskodawca uzyska przychód. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż otrzymana dywidenda z SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Zatem dywidenda ta nie może być uznana jako dochód Wnioskodawcy z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny z taką argumentacją się nie zgadza.

W uzupełnieniu z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), pełnomocnik Spółki dodatkowo wyjaśnia, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("Sąd") z dnia 3 kwietnia 2012 r., dotyczy opodatkowania zagranicznej osoby prawnej jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (sygn. II FSK 975/10; "Wyrok"). Wyrok Sądu dotyczy opodatkowania osoby prawnej będącej rezydentem cypryjskim ("Nierezydent") posiadającej status akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). W szczególności Wyrok dotyczy kwestii prowadzenia przez akcjonariusza działalności gospodarczej w Polsce jedynie poprzez fakt posiadania akcji w polskiej SKA, która to prowadzi faktyczną działalność gospodarczą. Tym samym Wyrok rozstrzyga czy posiadanie akcji w polskiej SKA przez Nierezydenta powoduje powstanie na terytorium Polski jego zakładu.

Należy podkreślić, że Sąd w Wyroku jednoznacznie stwierdził, że: "(...) Biorąc zatem pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej." Ponadto w Wyroku Sąd stwierdził, iż: "Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust. 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej".

Dodatkowo Sąd w Wyroku odniósł się także do momentu powstania przychodu z tytułu udziału w zysku z SKA. Zgodnie z poprzednimi orzeczeniami Sądu (np. II FPS 1/11), Sąd wskazał, że: "Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie." Sąd podkreślił, że samo posiadanie akcji SKA przez akcjonariusza będącego Nierezydentem nie może być rozumiane jako prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym wyklucza to możliwość ustalenia zakładu Nierezydenta w Polsce wyłącznie na podstawie faktu posiadania przez niego akcji w polskiej SKA.

Ponadto w Wyroku Sąd uznał, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia przez nią usług, ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Przychód ten powstanie dopiero w momencie wypłaty akcjonariuszowi SKA dywidendy, która powiększy ogólne przychody uzyskiwane przez akcjonariusza (będącego osobą prawną) w roku podatkowym jej wypłaty (lub też powiększy podstawę opodatkowania w miesiącu, za który odprowadzana jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych).

Sąd zauważył również, że uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oraz wydana interpretacja indywidualna były obarczone błędną wykładnią przepisów prawa materialnego w zakresie momentu powstania przychodu oraz kwalifikacji źródła przychodu z tytułu posiadania przez Nierezydenta akcji w polskiej SKA. Według Sądu samo posiadanie akcji SKA oraz uzyskanie przez akcjonariusza zysku z udziału w SKA nie może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza. Tym samym rozstrzyganie kwestii dotyczących zastosowania odpowiednich postanowień umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską oraz Cyprem było przedwczesne, gdyż podstawa rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe była niewłaściwa. Zdaniem Sądu: "Zastosowanie tych przepisów należy bowiem powiązać z wykładnią prawa dokonaną przez Sąd niniejszym orzeczeniem."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną, będącą rezydentem Republiki Cypru. Wnioskodawca planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). Zgodnie ze statutem SKA prowadzenie spraw spółki zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. Komplementariuszowi SKA przysługiwać będzie wyłączne prawo do prowadzenia spraw SKA. Wnioskodawca kupi akcje SKA od innych akcjonariuszy. Akcje SKA, które nabędzie Spółka, nie będą się wiązać z przyznaniem Wnioskodawcy jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw SKA.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego rezydenta Republiki Cypru, osiągającego dochód z tytułu udziału w polskiej SKA.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że dochód Spółki uzyskany z tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o u.p.d.o.p., pod warunkiem, że umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

W tym miejscu, odwołać się również należy do przepisów art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej także: k.s.h.), który normuje, że Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej byłaby spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, a ustawodawca nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wynikających z praw majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym spółka z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) nabędzie akcje polskiej spółki komandytowo - akcyjnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h powołanej umowy określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa. Dla zaistnienia placówki nie ma wpływu tytuł do lokali, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie jest też wymagany udział czynnika ludzkiego.

Skoro Spółka - akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., spółka komandytowo - akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 k.s.h., adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 k.s.h., jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h., a także realizuje cele gospodarcze - to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko - cypryjskiej.

Jednocześnie w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 4 cytowanej umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, iż spółka komandytowo - akcyjna zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel, logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Podkreślić bowiem należy, iż Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy.

Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych ("The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships", Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład".

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p. (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji, posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo - akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Wspomnieć również należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy. Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 umowy. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zatem, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Zaznaczyć przy tym należy, iż stosownie do treści ust. 2 art. 7 UPO z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski - należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite. Spółka wskazała tylko wyroki, które potwierdzają jej stanowisko. Istnieją wszelako wyroki, które przyjmują stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 3/10. Ponadto w orzecznictwie prezentowane są kolejne rozbieżne oceny dotyczące charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. W wyrokach: z 1 lutego 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11), z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), z 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12) i z 8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały - w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w uchwale przez NSA - iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą "dywidendy", lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie. Innego natomiast zdania był WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1104/11) uznał, iż otrzymana przez osobę fizyczną (niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji - zdaniem Sądu - obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, zaś opodatkowanie tego dochodu następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy (przez SKA). Analogiczne stanowisko, iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10.

Ponadto, wskazać także należy, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, dotyczące konkretnego Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.