IPPB5/423-137/10-2/AS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki ponoszonych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów komputerowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2010 r. (data wpływu 5 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 wydatków Spółki ponoszonych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów komputerowych - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 wydatków Spółki ponoszonych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów komputerowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca - "M." Spółka z o.o. (dalej jako: "M." lub "Spółka") zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników (dalej jako: "Pracownicy"), efektem pracy których są między innymi utwory rozumiane jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: "u.p.a.").

W celu wykonania obowiązków w ramach stosunku pracy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, Pracownik może przekazać Spółce również utwory stworzone przez siebie poza stosunkiem pracy, chyba że Spółka wyraźnie się temu sprzeciwi. W takim przypadku, Pracownik udziela Spółce licencji na korzystanie z takich utworów

Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę:

Zazwyczaj utwór, jako efekt pracy Pracownika, powstaje w okresie kilku miesięcy.

Pracownicy co miesiąc otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz mają prawo do nagród i premii, przy czym tego rodzaju składniki wynagrodzenia są wypłacane okresowo i są uzależnione od efektów ich pracy. Nagrody lub premie związane są z całością obowiązków, a zatem dotyczą zarówno wywiązywania się przez pracownika z umowy o pracę w części dot. pracy twórczej (powstawanie utworów) jak i wykonywania innych zadań w danym okresie.

Spółka rozważa kilka sposobów ustalania wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytania Nr 1, 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - amortyzacji podlegają co do zasady nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej zwane również WNiP). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone autorskie prawa majątkowe jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte.

Stanowisko oparte na tych samych założeniach przedstawił przykładowo:

Szczegółowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji podatkowej WNiP wydają się bardzo zbliżone do regulacji dotyczących środków trwałych. Bardziej wnikliwa ich analiza pozwala jednak dostrzec wiele różnic w podatkowym traktowaniu tych dwóch kategorii aktywów. Podstawowa różnica, jaka wynika z ww. przepisów dotyczy faktu, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne można wyłącznie nabyć, ale nie można ich już wytworzyć we własnym zakresie (środki trwałe można zarówno nabyć, jak i wytworzyć).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy, za wartość początkową środków trwałych i WNiP uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W dalszej części art. 16g ustawodawca precyzuje (ust. 3), że cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub WNiP do używania (...). Z kolei ust. 4 tego samego artykułu wskazuje, że kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Analiza powyższych przepisów pozwala dostrzec, że zarówno środki trwałe, jak i WNiP mogą po stronie podatnika powstać na skutek nabycia od podmiotów trzecich oraz wytworzenia we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 stanowi: "za wartość początkową środków trwałych i WNiP uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia"). Kolejne cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują już tylko, że wytworzenie we własnym zakresie dotyczy wyłącznie środków trwałych (kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych (...)). W efekcie należy stwierdzić, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje instytucja wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie. Powyższe stanowisko wynika z zastosowanej zasady eliminowania sprzeczności w prawie. Zgodnie z jedną z takich zasad szczegółowy przepis prawa znosi przepis ogólny (lex specialis derogat legi generali). A zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujące cenę nabycia w odniesieniu do środków trwałych i WNiP oraz koszt wytworzenia tylko w odniesieniu do środków trwałych przeważają (zwłaszcza z punktu widzenia wspomnianej reguły derogacyjnej) nad treścią przepisu ogólnego odnoszącego te pojęcia do obu rodzajów aktywów.

W takiej sytuacji zasadnym jest pytanie, jak dla celów podatkowych sklasyfikować faktycznie wytworzoną WNiP. W ocenie Spółki jedynym możliwym na gruncie powyższych przepisów rozwiązaniem jest zaliczenie wszelkich wydatków związanych z "faktycznym wytworzeniem" aktywów (które w przypadku nabycia stanowiłyby WNiP) do kosztów bieżących, tj. kosztów uzyskania przychodów. Stąd też, w ocenie Spółki, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez Pracowników w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę są prawami, które nie podlegają amortyzacji, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia pracowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Artykuł 16 ust. 1 nie wymienia jednak wprost wydatków, które zostały poniesione przez Spółkę na wytworzenie przedmiotowych praw. Skoro zatem art. 16 ust. 1 nie stanowi przeszkody w zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie ulega wątpliwości, że wydatki te z przychodami Spółki łączy swoisty nierozerwalny i oczywisty związek przyczynowo-skutkowy, to stanowisko Spółki w tej części należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników, efektem pracy których są między innymi utwory rozumiane jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W celu wykonania obowiązków w ramach stosunku pracy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, Pracownik może przekazać Spółce również utwory stworzone przez siebie poza stosunkiem pracy, chyba że Spółka wyraźnie się temu sprzeciwi. W takim przypadku, Pracownik udziela Spółce licencji na korzystanie z takich utworów.

Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę:

Zazwyczaj utwór, jako efekt pracy Pracownika, powstaje w okresie kilku miesięcy.

Pracownicy co miesiąc otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz mają prawo do nagród i premii, przy czym tego rodzaju składniki wynagrodzenia są wypłacane okresowo i są uzależnione od efektów ich pracy. Nagrody lub premie związane są z całością obowiązków, a zatem dotyczą zarówno wywiązywania się przez pracownika z umowy o pracę w części dot. pracy twórczej (powstawanie utworów) jak i wykonywania innych zadań w danym okresie.

Spółka rozważa kilka sposobów ustalania wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą:

Podkreślenia wymaga fakt, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 wydatków Spółki ponoszonych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów komputerowych, zgodnie z pytaniem zawartym we wniosku ORD-IN, natomiast nie rozstrzyga o ww. kryteriach wynagradzania pracowników za pracę twórczą. Jak wskazano powyżej, wniosek Spółki odnośnie pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Wskazać należy, że programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Natomiast przepis art. 74 ust. 3 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zatem w przypadku, gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został stworzony przez pracowników Spółki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie.

Przepis art. 16b ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...).

Co istotne, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (...).

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Dalsza analiza przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych prowadzi z kolei do wniosku, że wartości niematerialnych i prawnych nie można wytworzyć we własnym zakresie. Przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzują bowiem, że definicja "kosztów wytworzenia" dotyczy wyłącznie środków trwałych (art. 16g ust. 4) oraz, że "wartość początkową praw majątkowych" - w tym autorskich praw majątkowych jako wartości niematerialnych i prawnych, stanowi cena ich nabycia (art. 16g ust. 14).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji, na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - w przypadku wytwarzania programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie programów komputerowych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów komputerowych, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, określonych w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez Pracowników w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie podlegają amortyzacji w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia Pracowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 wydatków Spółki ponoszonych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów komputerowych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.