IPPB5/423-131/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 luty 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest właścicielem środków trwałych podlegających trwałej amortyzacji podatkowej (dalej: Środki Trwałe).

Przedmiotowy wniosek dotyczy dwóch rodzajów Środków Trwałych Wnioskodawcy:

* Środków Trwałych, których nabycie zostało częściowo sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy oraz częściowo z dotacji ze środków publicznych (tekst jedn.: dochodów zwolnionych z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o p.d.o.p.),

* Środków Trwałych, które zostały przekazane Spółce w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) i wniesione częściowo na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a częściowo na pokrycie kapitału zapasowego Spółki.

Środki Trwałe będące przedmiotem wniosku są przez Spółkę amortyzowane dla celów podatkowych. Wartość początkowa tych Środków Trwałych jest ustalana w oparciu o m.in. wydatki poniesione na ich nabycie (w przypadku środków trwałych nabytych i sfinansowanych częściowo z dotacji) bądź też w oparciu o ich wartość rynkową (w przypadku środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego).

Spółka dokonuje od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych i zalicza do kosztów podatkowych tylko tę część, która odpowiada:

* wartości początkowej "sfinansowanej" ze środków własnych Spółki (Spółka stosuje art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p.),

* wartości początkowej Środków Trwałych wniesionej na kapitał zakładowy Spółki (Spółka stosuje art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p.).

W związku z utratą przydatności niektórych Środków Trwałych, Spółka rozważa ich zbycie (jeśli zostanie zidentyfikowany nabywca) bądź też ich fizyczną likwidację (jeśli nie zostanie zidentyfikowany nabywca zainteresowany nabyciem Środka Trwałego). Może wystąpić sytuacja, w której sprzedawany/likwidowany Środek Trwały nie został jeszcze w pełni zamortyzowany (umorzony) dla celów podatkowych, a więc dokonane odpisy amortyzacyjne nie pokryły wartości początkowej tego Środka Trwałego.

Spółka wskazuje, iż w związku ze zbyciem Środków Trwałych, po jej stronie powstanie przychód podatkowy (podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.). Jednocześnie Spółka wskazuje, iż planowane likwidacje Środków Trwałych są realizowane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i są nakierowane na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki (m.in. Spółka nie ponosi dalej nakładów na nieprzydatne aktywa i może je sprzedać jako złom). W rezultacie, zarówno w przypadku sprzedaży, jak i likwidacji Środków Trwałych spełniony zostaje warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (tekst jedn.: podstawowy warunek zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów).

Co istotne, likwidacja Środków Trwałych będzie mieć formę fizyczną (zniszczenie, pocięcie) i nie będzie mieć wpływu na zmianę profilu działalności prowadzonej przez Spółkę (dotychczasowa działalność będzie kontynuowana).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Środków Trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji otrzymanych ze środków publicznych jest nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od sposobu jej "sfinansowania" i pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

2. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów w przypadku likwidacji Środków Trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji otrzymanych ze środków publicznych jest ich nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od sposobu jej "sfinansowania") pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

3. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów w przypadku likwidacji Środków Trwałych wniesionych do Spółki aportem i przekazanych częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy jest ich nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od tego czy została ona wniesiona na kapitał zapasowy czy zakładowy) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Środków Trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji otrzymanych ze środków publicznych jest ich nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od sposobu jej "sfinansowania") pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów w przypadku likwidacji Środków Trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji otrzymanych ze środków publicznych jest ich nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od sposobu jej "sfinansowania") pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów w przypadku likwidacji Środków Trwałych wniesionych do Spółki aportem i przekazanych częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy jest ich nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od tego czy została ona wniesiona na kapitał zapasowy czy zakładowy) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jak również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (m.in. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p.).

W efekcie więc, zgodnie z przywołanymi regulacjami, w przypadku sprzedaży środków trwałych, wydatki na nabycie tych Środków Trwałych (tworzące ich wartość początkową) pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób została ta wartość początkowa "sfinansowana" (pokryta), a także czy dokonane wcześniej odpisy stanowiły koszt podatkowy.

W tym zakresie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p. (stosowany przez Spółkę przy określaniu kosztu podatkowego przy amortyzacji Środków Trwałych), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a nie dotyczy sposobu ustalania kosztu przy sprzedaży środka trwałego.

W rezultacie, w przypadku Spółki, kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Środków Trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji otrzymanych ze środków publicznych jest ich nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od sposobu jej "sfinansowania") pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów podatkowych).

Jednocześnie, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych - przykładowo potwierdzono je w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB1/415-99/12-2/MD, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1030/11-2/AS.

Stanowisko to potwierdziło również Ministerstwo Finansów w piśmie adresowanym do Wydawnictwa Gofin w dniu 9 września 2013 r. (Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 19 (355) z dnia 1 października 2013 r.): "(...) W związku z powyższym w przypadku sprzedaży środka trwałego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek na jego nabycie stanowiący jego wartość początkową (niezależnie od źródła jego finansowania) pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego bez znaczenia pozostaje fakt, że jego zakup sfinansowany został dotacją budżetową, lub innymi środkami pozabudżetowymi wyłączonymi z przychodów podatkowych (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.) albo przychodów zwolnionych od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.) (...)".

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W związku z tym kosztem podatkowym może być strata powstała z likwidacji częściowo zamortyzowanego środka trwałego, jeżeli utraciło ono przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

W przedmiotowej sytuacji Spółka dokonuje fizycznej likwidacji Środków Trwałych ze względu na utratę ich przydatności - zlikwidowane Środki Trwałe mogą być np. sprzedane jako złom. Jednocześnie, likwidacja tych Środków Trwałych nie oznacza zmiany profilu działalności Spółki. W efekcie więc, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., można uznać, iż straty powstałe w związku z likwidacją środków trwałych stanowią koszt podatkowy po stronie Spółki (zakładając, iż pozostałe warunki dotyczące rozpoznania kosztu podatkowego są spełnione).

W tym kontekście pojawia się pytanie jak określić wartość straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych. Mając na względzie brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. (starty powstałe w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych), należy przyjąć, iż stratą dla podatnika jest wartość śródka trwałego, która nie została umorzona, a więc wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane już odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (zarówno te zaliczone do kosztów podatkowych, jak i te niezaliczone do kosztów podatkowych).

Na takie rozumienie pojęcia strat wskazuje zresztą brzmienie podobnego przepisu, dotyczącego zasad ukosztowienia strat w środkach trwałych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z nim, nie uznaje się za koszty podatkowe strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

W tym zakresie nie znajduje zresztą zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p. (stosowany przez Spółkę przy określaniu kosztu podatkowego przy amortyzacji Środków Trwałych), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a nie dotyczy sposobu ustalania kosztu przy likwidacji środka trwałego.

W rezultacie, w przypadku Spółki, kosztem uzyskania przychodów w przypadku likwidacji Środków Trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji otrzymanych ze środków publicznych jest ich nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od sposobu jej "sfinansowania") pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów podatkowych).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W związku z tym kosztem podatkowym może być strata powstała z likwidacji częściowo zamortyzowanego środka trwałego, jeżeli utraciło ono przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

W przedmiotowej sytuacji Spółka dokonuje fizycznej likwidacji Środków Trwałych ze względu na utratę ich przydatności - zlikwidowane Środki Trwałe mogą być np. sprzedane jako złom. Jednocześnie, likwidacja tych Środków Trwałych nie oznacza zmiany profilu działalności Spółki. W efekcie więc, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., można uznać, iż straty powstałe w związku z likwidacją środków trwałych mogą stanowić koszt podatkowy po stronie Spółki (zakładając, iż pozostałe warunki dotyczące rozpoznania kosztu podatkowego są spełnione).

W tym kontekście pojawia się pytanie jak określić wartość straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych. Mając na względzie brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. (starty powstałe w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych), należy przyjąć, iż stratą dla podatnika jest wartość środka trwałego, która nie została umorzona, a więc wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane już odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (zarówno te zaliczone do kosztów podatkowych, jak i te niezaliczone do kosztów podatkowych).

Na takie rozumienie pojęcia strat wskazuje zresztą brzmienie podobnego przepisu, dotyczącego zasad ukosztawiania strat w środkach trwałych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z nim, nie uznaje się za koszty podatkowe strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

W tym zakresie nie znajduje zresztą zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d. ustawy o p.d.o.p. (stosowany przez Spółkę przy określaniu kosztu podatkowego przy amortyzacji Środków Trwałych), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a nie dotyczy sposobu ustalania kosztu przy likwidacji środka trwałego.

W rezultacie, w przypadku Spółki, kosztem uzyskania przychodów w przypadku likwidacji Środków Trwałych wniesionych do Spółki aportem i przekazanych częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy jest ich nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od tego czy została ona wniesiona na kapitał zapasowy czy zakładowy) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. (bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów podatkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.