IPPB5/423-13/13/14-7/S/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/13 (data wpływu 17 marca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na:

* zakup kompleksowej usługi organizacji szkolenia dla gorzelników w pełnej wysokości - jest prawidłowe,

* zakup usługi organizacji szkolenia, nabycie usług gastronomicznych i przygotowanie uroczystej kolacji dla uczestników - gorzelników - dostawców - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji wysokiej klasy alkoholi wysokoprocentowych. Alkohole oferowane przez Spółkę są produkowane ze spirytusu uzyskiwanego z własnej rektyfikacji. Rektyfikacja jest procesem przemysłowym polegającym na oczyszczaniu spirytusu z ubocznych produktów fermentacji. Ma ona znaczący wpływ na jakość, smak i wygląd ostatecznej postaci produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Spirytus, który zostanie poddany rektyfikacji i zostanie wykorzystany przy produkcji wódek, Spółka nabywa od gorzelni rolniczych, które dostarczają surowy spirytus. Jakość dostarczonego przez gorzelnie surowego spirytusu przekłada się bezpośrednio na efekty procesu rektyfikacji oraz na cechy i jakość gotowych produktów Wnioskodawcy.

Ze względu na profil produktów Spółki, którymi są alkohole wysokiej klasy i jakości, Wnioskodawca dokłada starań w celu zapewnienia swoim produktom możliwie najwyższej jakości. W tym celu Spółka podejmuje szereg działań mających na celu kontrolę jakości zarówno produktów finalnych wytwarzanych w zakładzie Wnioskodawcy, jak i dbałość o wysoką jakość surowców, z których produkowany jest spirytus rektyfikowany.

W celu zapewnienia wysokiej jakości dostarczanych przez gorzelnie surowców, wykorzystywanych do wytwarzania produktów Spółki, Wnioskodawca stworzył program szkoleń i konferencji przeznaczonych dla dostawców spirytusu - gorzelników.

Uczestnikami konferencji i szkoleń w ramach programu są właściciele gorzelni rolniczych z całej Polski, dostarczający Spółce surowce, z których Wnioskodawca korzysta w procesie produkcyjnym oferowanych przez siebie wysokiej klasy alkoholi. Programem szkoleń i konferencji zostali objęci również pracownicy Spółki biorący udział w planowaniu, projektowaniu i realizacji procesów technologicznych, zakupu surowców do produkcji i kontroli jakości.

Wykłady i prezentacje w ramach szkoleń i konferencji organizowanych przez Spółkę są prowadzone przez pracowników naukowych uczelni technicznych i instytutów badawczych, osoby o wysokich kwalifikacjach, posiadających odpowiednią wiedzę dotyczącą procesu produkcji alkoholu oraz optymalizacji jakości surowców wykorzystywanych do jego produkcji.

Celem szkoleń i konferencji przeprowadzanych w ramach programu jest:

Koszty jakie Spółka ponosi na zorganizowanie szkolenia to:

Stan faktyczny nr 1

Spółka zleca kontrahentowi zewnętrznemu kompleksową usługę organizacji szkolenia lub konferencji dla gorzelników. Świadczenia kontrahenta mają charakter jednolitej usługi organizacji szkolenia, która obejmuje wszystkie wskazane powyżej elementy. W celu udokumentowania wykonywanych usług kontrahent wystawia jedną fakturę VAT z tytułu organizacji danego szkolenia.

Stan faktyczny nr 2

Spółka nabywa od różnych kontrahentów poszczególne usługi i towary niezbędne do organizacji szkolenia dla gorzelników-dostawców Spółki w tym również usługi gastronomiczne czy usługi organizacji uroczystej kolacji uświetniającej organizowane szkolenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie faktycznym nr 1 Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup kompleksowej usługi organizacji szkolenia w pełnej wysokości.

2. Czy w stanie faktycznym nr 2 Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki na zakup usługi organizacji szkolenia jak i wydatki związane z nabyciem usług gastronomicznych i przygotowaniem uroczystej kolacji dla uczestników.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. Wydatki na zakup kompleksowej usługi polegającej na organizacji szkoleń opisanych w ramach stanu faktycznego nr 1 będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów.

2. W stanie faktycznym nr 2 kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki niezbędne do organizacji szkolenia w tym wydatki związane z nabyciem usług gastronomicznych i przygotowaniem uroczystej kolacji dla uczestników szkolenia lub konferencji.

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych przez ustawodawcę jako wyłączone z tej kategorii w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W tym kontekście orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż: "przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku" (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Gl 291/11). W świetle powyższego, ocena prawna konkretnego wydatku wymaga przede wszystkim odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Bez wątpienia uznać należy, iż wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę a związane z organizacją szkolenia/konferencji, której celem jest zapoznanie gorzelników - dostawców surowców - z procedurami produkcji spirytusu, dzięki któremu Spółka ma możliwość nabycia bardziej wartościowego surowca, wykazują związek z przychodem Spółki. Skoro bowiem Wnioskodawca jest producentem ekskluzywnych alkoholi, jakość surowca uzyskiwanego od dostawców w sposób bezpośredni wpływa zarówno na jakość finalnego produktu jak i na proces dalszej pracy z uzyskanym surowcem.

Przeprowadzenie szkolenia, oraz ugoszczenie przybyłych z całej Polski dostawców zgodnie z przyjętymi standardami (zapewnienie im wyżywienia i noclegu, organizacja uroczystej kolacji) ma na celu usprawnienie procesu produkcji poprzez uzyskanie surowca o optymalnych dla Wnioskodawcy parametrach, przygotowanego według zasad przekazywanych podczas szkolenia/konferencji.

Analiza katalogu wydatków zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten w żadnym miejscu nie wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają wydatki na organizację szkoleń dla kontrahentów, dostawców czy też innych podmiotów współpracujących z podatnikiem w toku wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Natomiast wśród wydatków nie uznawanych za koszty podatkowe ustawodawca wymienił tzw. koszty reprezentacji. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza według Spółki, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Wydatki takie nie będą kosztami uzyskania przychodu, tylko wtedy gdy mają charakter reprezentacyjny.

Pojęcie "reprezentacji" było również wielokrotnie definiowane w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2012, sygn. IPPB5/423-1097/11-2/JC, zgodnie z którą:

"Reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności."

Spółka organizując szkolenia i konferencje dla swoich dostawców nie ma na celu ani "tworzenia wizerunku" Wnioskodawcy jako określonej organizacji czy też nie działa "w celu stworzenia korzystnych warunków zawarcia umowy z klientem". Celem Spółki nie jest również "uwypuklanie swojego profesjonalizmu". Celem prowadzenia szkoleń/konferencji jest uzyskanie od dostawców surowca o zadowalającej jakości pozwalającego Spółce na optymalizację procesu produkcji oferowanych przez nią wyrobów.

Spółka podkreśla, że w procesie produkcyjnym istotną rolę odgrywa jakość surowego spirytusu, który jest nabywany od właścicieli gorzelni rolniczych. Surowy spirytus jest następnie poddawany rektyfikacji i wykorzystywany w produkcji wódek. Jego jakość przekłada się więc na cechy i jakość gotowych produktów Wnioskodawcy.

Mając świadomość, jak duży wpływ na przebieg procesu rektyfikacji oraz na jakość finalnych wyrobów Spółki wywiera klasa dostarczonego przez gorzelnie surowego spirytusu, Wnioskodawca zainteresowany jest poprawą parametrów nabywanych surowców. Właśnie poprawie jakości nabywanego spirytusu, zapoznaniu właścicieli gorzelni z najnowszymi metodami produkcji surowego spirytusu, przekazaniu im w tym celu wiedzy w zakresie mikrobiologii, chemii i biotechnologii oraz umożliwieniu im wymiany doświadczeń z innymi gorzelnikami oraz technicznymi pracownikami Spółki mają służyć szkolenia i konferencje, których koszty ponosi Wnioskodawca.

Jakość produktów jest jednym z czynników decydujących o wielkości sprzedaży danych produktów, co przekłada się na wysokość przychodów Wnioskodawcy z ich sprzedaży.

Tak więc szkolenia i konferencje, koszty organizacji których są ponoszone przez Spółkę, stanowią w jej ocenie wydatki, związane w sposób nierozerwalny z przychodami. Wiedza i umiejętności nabyte przez uczestników szkoleń - dostawców Wnioskodawcy przekładają się na jakość zarówno surowców produkcyjnych, jak i gotowych wyrobów Spółki.

Zdaniem Spółki, mimo iż ponoszone przez nią koszty dotyczą w części nabycia usług gastronomicznych, żywności i napojów, nie mogą być uznane za "koszty reprezentacji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Celem Wnioskodawcy nie jest bowiem w tym wypadku reprezentacja w znaczeniu wypracowanym na gruncie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka organizując szkolenia nie "kreuje (lub) nie utrwala dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego" (wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2066/10, podejmujący próbę zdefiniowania pojęcia "reprezentacji"). Spółka nie organizuje szkoleń/konferencji dla swoich kontrahentów lecz dla dostawców a ich celem jest przekazanie specjalistycznej wiedzy związanej z produkcją surowców dla Wnioskodawcy.

Wyżywienie oraz uroczysta kolacja oferowane dostawcom są standardowymi elementami długotrwałych szkoleń i konferencji, a ich wymiar nie wykracza poza główny cel tych wydarzeń.

Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, że uczestnicy szkoleń i konferencji nie są klientami Spółki, lecz podmiotami od których Wnioskodawca nabywa surowce produkcyjne (surowy spirytus).

Tymczasem, jak podkreślano w przytoczonych wyżej definicjach, jedną z cech reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest kierowanie działań do klientów podatnika, aby skłonić ich do nabycia towarów i usług. W przypadku niniejszego stanu faktycznego tego typu relacja pomiędzy Spółką i gorzelnikami w ogóle nie występuje.

Gdyby Spółka nie zapewniła hoteli i wyżywienia, część kontrahentów nie wzięłaby udziału w szkoleniu, ponieważ dojeżdżają oni na szkolenie z różnych części Polaki. Dla niektórych z nich dojazd z miejsca zamieszkania, poszukiwanie noclegu i brak zapewnionego wyżywienia mogłyby być czynnikami decydującymi o rezygnacji z udziału w szkoleniu. Przez to mniejsza liczba kontrahentów Wnioskodawcy uzyskałaby wiedzę niezbędną do poprawy jakości oferowanych przez siebie surowców produkcyjnych. Przełożyłoby się to również na wydatki Spółki związane z procesem produkcyjnym, np. na koszty rektyfikacji spirytusu surowego gorszej jakości.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty związane z organizacją szkoleń i konferencji dla kontrahentów nie są wydatkami o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Biorąc więc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności należy w opinii Spółki stwierdzić, że wydatki poniesione w celu organizacji przedmiotowych szkoleń i konferencji:

Taki też sposób ustalania "reprezentacyjnego" charakteru wydatków podatnika potwierdza orzecznictwo sądowe. W wyroku z 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1789/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "wobec braku legalnej definicji "reprezentacji" kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z szeroko pojętymi działaniami promocyjnymi winna odbywać się na podstawie całokształtu okoliczności oraz charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Ocena ta (...) uzależniona jest od szeregu czynników zewnętrznych takich jak miejsce i czas wydatku, obroty i dochody firmy, branża w jakiej firma działa, wreszcie popyt i podaż produktów, a więc dane rynkowe, charakterystyczne dla tej branży.

Z powodów o których mowa powyżej nie jest do zaakceptowania ww. arbitralne przyjęcie przez organ, iż wydatki na organizację bankietu z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu".

Spółka pragnie wskazać, że podejmowane przez nią działania nie mają same w sobie na celu promocji/reklamy Spółki czy też jej produktów. Ich celem jest natomiast podwyższenie jakości dostarczanych surowców. Tym bardziej zatem w ocenie Spółki i w świetle zacytowanego orzecznictwa nie jest możliwe uznanie ponoszonych przez nią wydatków za koszty reprezentacji, również w zakresie, w jakim dotyczą nabycia usług gastronomicznych i wyżywienia dla uczestników szkoleń/konferencji. Skoro NSA w przypadku organizacji bankietu w celach promocyjnych (a zatem co do zasady skierowane do klientów/potencjalnych klientów podatnika) odnajduje argumenty niepozwalające na uznanie tego rodzaju wydatków za mające cechy "reprezentacyjne", tym bardziej uznać należy, że w sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki na organizację szkolenia czy konferencji dla dostawców (w tym wydatki na wyżywienie uczestników czy organizację uroczystej kolacji) koszty tego rodzaju muszą zostać uznane za nie mające cech reprezentacji.

W sytuacji więc, gdy Spółka dokonuje zakupu od kontrahenta zewnętrznego jednej kompleksowej usługi organizacji szkolenia, za którą kontrahent pobiera jedno ustalone z góry wynagrodzenie należne za całość świadczonych usług, niecelowe jest wyodrębnianie poszczególnych elementów tej usługi, skoro w tym przypadku świadczeniem głównym są czynności polegające na zorganizowaniu szkolenia lub konferencji. Poszczególne elementy kosztowe tego rodzaju świadczeń są zdominowane przez główne świadczenie organizatora konferencji i szkoleń. Elementy takie jak zapewnienie wyżywienia, napojów uczestnikom szkoleń oraz organizowanie dla nich uroczystej kolacji mają jedynie charakter pomocniczy i nie są dla Spółki oraz uczestników celem samym w sobie, a nabywane są jako element składowy większej całości - usługi organizacji szkolenia.

Z uwagi na fakt, że wydatki związane z organizacją szkoleń są w całości związane z osiąganiem i zabezpieczeniem przychodów Spółki, mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W zakresie pytania nr 2:

W opinii Spółki, jest ona również uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w stanie faktycznym nr 2 w związku z organizacją szkoleń, tj. w sytuacji, gdy poszczególne usługi i towary nabywane na potrzeby organizowanych szkoleń i konferencji są dostarczane przez różnych dostawców. W każdym poszczególnym wypadku celem dla jakiego Spółka nabywa poszczególne świadczenia jest organizacja wydarzenia jakim jest szkolenie/konferencja dla dostawców. Przez ten pryzmat należy zatem oceniać charakter nabywanych towarów i usług, nawet w sytuacji gdy stanowią one wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. usługi gastronomiczne itp. Skoro, jak Spółka wykazała powyżej, wydatków tych nie można uznać za mające charakter reprezentacyjny, Spółka - niezależnie od nabywania poszczególnych świadczeń od różnych dostawców - powinna mieć możliwość zaliczenia całości ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki takie są bowiem:

* ponoszone w celu uzyskania oraz zachowania źródeł przychodów, oraz

* nie stanowią kosztów reprezentacji, - jedynym celem ich poniesienia jest przekazanie wiedzy o optymalnym procesie produkcji surowców wykorzystywanych przez Wnioskodawcę.

Wszystkie nabyte przez Spółkę towary i usługi służące organizacji konferencji i szkoleń, w tym wydatki ponoszone na nabycie wyżywienia, napojów czy organizację uroczystej kolacji dla uczestników - nie służą, co Wnioskodawca wielokrotnie podkreślił powyżej, reprezentacji Spółki.

Wszelkie ponoszone koszty służą wyłącznie podniesieniu jakości nabywanych surowców, a przejawy gościnności nie wykraczają poza główny cel organizowanych szkoleń.

W dniu 18 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-13/13-4/KS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na:

* zakup kompleksowej usługi organizacji szkolenia dla gorzelników w pełnej wysokości - jest nieprawidłowe,

* zakup usługi organizacji szkolenia, nabycie usług gastronomicznych i przygotowanie uroczystej kolacji dla uczestników - gorzelników - dostawców - jest nieprawidłowe.

Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie wydatki, jakie planuje ponieść Spółka w związku z organizacją szkoleń dla kontrahentów - dostawców surowego spirytusu, niezależnie od sposobu nabycia usług, czy jako kompleksowa usługa zakupiona od jednego kontrahenta, czy nabywając poszczególne usługi od różnych kontrahentów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają warunku wynikającego z art. 15 ust. 1, to znaczy nie mają związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami, nie wpływają również na zachowanie, ani na zabezpieczenie jego źródła. Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z przywilejem uzyskiwania przez Podatnika korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość wygenerowanych kosztów, które, zdaniem organu, ponoszone są na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła w dniu 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym tutejszemu organowi zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że koszty szkoleń nabywanych przez Spółkę w celu podwyższenia poziomu szeroko pojętej wiedzy fachowej kontrahentów (dostawców spirytusu, stanowiącego podstawowy surowiec produkcyjny) nie mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. znak Nr IPPB5/423-13/13-6/KS (skutecznie doręczonym w dniu 29 kwietnia 2013 r.).

W dniu 29 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) Spółka wniosła do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie interpretacji indywidualnych zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Specyfika tego postępowania polega na tym, że organ wydający interpretację indywidualną rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń i nie może kształtować według własnej oceny tegoż stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, a Sąd zdanie to w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej, który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h Ordynacji podatkowej, pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10). Zdaniem Sądu w tej sprawie Minister Finansów zawarł w interpretacji elementy, których nie zawierał wniosek o interpretację.

Między innymi podał, że biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz specyfikę branży alkoholowej nie można stwierdzić, iż zamówienia jakie składa Skarżąca u swoich kontrahentów " obwarowane były jakimiś szczególnymi cechami, że zamawiany półprodukt musi być sporządzony według ściśle określonych wytycznych, jak to jest np. w przypadku przemysłu precyzyjnego, produkcji podzespołów do urządzeń, czy części zamiennych do maszyn i urządzeń, które wykorzystywane są w ekstremalnie trudnych, czy niebezpiecznych miejscach, i które charakteryzować się muszą takimi cechami i kryteriami, które możliwe są do spełnienia tylko pod warunkiem zbadania specyfiki branży zleceniodawcy. W omawianym przypadku, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, surowy spirytus nie musi charakteryzować się jakimiś specjalnymi cechami, nie musi być wyprodukowany w szczególny sposób, przy zastosowaniu nowej, nie stosowanej powszechnie technologii, musi być tylko odpowiedniej jakości. Aby warunek ten mógł być spełniony Wnioskodawca nie musi w tym celu przeprowadzać szkolenia". W ocenie Sądu, Minister Finansów używając zacytowanego sformułowania, naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uzupełnił stan faktyczny wniosku, nadto w sposób niekorzystny dla Skarżącej.

W ocenie Sądu, Minister Finansów naruszył też przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dowodząc, że ponoszone koszty szkoleń nie są kosztami podatkowymi bo nie mają związku z osiąganymi przez Skarżącą przychodami i nie wpływają na zachowanie ani na zabezpieczenie jego źródła. Naruszenie przepisu poległo na wyrażeniu arbitralnego stanowiska bez uzasadnienia prawnego. Organ interpretujący zagadnienie prawne ma przedstawić ocenę prawną, a nie ekonomiczną. To podatnik mający na celu przysporzenie ekonomiczne i w tym celu, w granicach własnego ryzyka gospodarczego, może podejmować różne działania, byle nie były one sprzeczne z przepisem prawa. Natomiast Minister Finansów ma obowiązek dokonać wykładni przepisów prawa. Analizując kwestie kosztów podatkowych, podniesione w przedmiotowej interpretacji, należy powołać się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmioosobowym w dniu 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, w którym między innymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego w ocenie spółki, organu administracji oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski. Jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publik. ONSAiWSA z 2011 r. Nr 3, poz. 46) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (publik. ONSAiWSA z 2012 r.,) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty." "Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p."

"W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003 r. Nr 2, str. 9-16). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012 r.)."

"Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)."

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie jest możliwe, aby interpretacja przepisu podatkowego sprowadzała się do ocen pozaprawnych istotnych dla podatnika, ale z punktu widzenia ekonomicznego, nadto z dowolnymi uwagami organu interpretującego na temat źródła przychodów podatnika. Skoro podatnik we wniosku o interpretację twierdzi, że produkcja alkoholu wymaga poznania procesów chemicznych oraz receptury przetwarzania alkoholu, organ interpretujący nie może twierdzić, że jest to niezgodne z prawdą. Dopiero postępowanie podatkowe może zweryfikować te okoliczności poprzez postępowanie dowodowe np. opinię biegłego chemika badającego recepturę alkoholu. Z tej przyczyny w interpretacji podatkowej ważna jest ocena prawna przepisów, które w tej konkretnej sprawie mają rację bytu, a jest to możliwe, o czym świadczy chociażby cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i nieuniknione w świetle przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku złożonym w dniu 7 stycznia 2013 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) sygn. akt III SA/Wa 1648/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na:

* zakup kompleksowej usługi organizacji szkolenia dla gorzelników w pełnej wysokości - jest prawidłowe,

* zakup usługi organizacji szkolenia, nabycie usług gastronomicznych i przygotowanie uroczystej kolacji dla uczestników - gorzelników - dostawców - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.