IPPB5/423-1262/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup odzieży służbowej dla pracowników sklepów Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup odzieży służbowej dla pracowników sklepów Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność handlową polegającą głównie na wielkopowierzchniowym handlu detalicznym. W Polsce Spółka posiada sieć markowych sklepów odzieżowych skoncentrowanych głównie w galeriach handlowych dużych i średnich miast.

W związku ze specyfiką działalności Spółki, w szczególności z prowadzeniem działalności handlowej na dużej powierzchni, gdzie klienci mają swobodny dostęp do towarów, wszyscy pracownicy sklepów Spółki, mający bezpośredni kontakt z klientami, wyposażani są przez Spółkę w jednolitą odzież służbową. Odzież służbowa stanowi przez cały okres jej użytkowania własność Wnioskodawcy i nie może być używana przez pracowników poza miejscem świadczenia pracy. Wyposażenie pracowników Spółki w jednolitą odzież służbową służy przede wszystkim ułatwieniu klientom zidentyfikowania pracownika Spółki w celu uzyskania informacji na temat oferowanego asortymentu, aktualnej dostępności poszczególnych towarów bądź uzyskania porady, co przekłada się na wysokość przychodu osiąganego z tytułu sprzedaży oferowanych towarów.

Zasady korzystania z odzieży służbowej określają regulacje wewnętrzne Spółki, tj. kolejno obowiązujące: Uchwala z dnia 1 marca 2006 r. oraz zmieniające ją: Uchwała z dnia 15 października 2010 r. oraz Uchwała z dnia 25 kwietnia 2012 r. Zgodnie z zapisami wskazanych regulacji, odzież służbowa jest przydzielana pracownikom nieodpłatnie i stanowi własność Spółki. Pracownicy nie mogą używać odzieży poza miejscem świadczenia pracy. Prawo do otrzymania odzieży służbowej pracownik nabywa z dniem zawarcia umowy o pracę. Jednocześnie, w razie rozwiązania stosunku pracy pracownik zobowiązany jest zwrócić otrzymaną odzież służbową. Przyjmuje się, że okres używalności odzieży wynosi 6 miesięcy od dnia jej wydania pracownikowi. Po tym okresie, odzież służbowa jest utylizowana przez pracodawcę, (tekst jedn.: przez Spółkę).

Jeśli chodzi o rodzaj i wygląd odzieży służbowej, Spółka stosuje różne konfiguracje dla poszczególnych kolekcji/sezonów sprzedaży (ze względu na rodzaj asortymentu, Spółka wprowadza odrębne kolekcje towarów na sezon wiosna/lato oraz jesień/zima), przy czym może to być przykładowo:

* jednolita odzież służbowa w postaci kompletu odzieży (przykładowo: marynarka, spodnie lub spódnica oraz bluzka dla kobiet; koszula polo, marynarka, spodnie i koszula dla mężczyzn),

* jednolita odzież służbowa w postaci koszulek lub tunik (lub innych sztuk odzieży) pochodzących z aktualnej kolekcji Spółki,

* jednolita odzież służbowa w postaci koszulek (lub innych sztuk odzieży), nie pochodzących z aktualnej kolekcji Spółki, których kolorystyka jest każdorazowo dobierana do kolorystyki logo Spółki lub kolorystyki/tematu przewodniego kampanii reklamowej dla danej kolekcji lub kolorystyki charakterystycznej dla kolekcji będącej w sprzedaży.

Jednocześnie, decyzja odnośnie rodzaju i wyglądu odzieży służbowej na dany sezon jest podejmowana w zależności np. od rodzaju sezonu/ pory roku, cech charakterystycznych dla danej kolekcji oraz planowanej strategii sprzedaży.

Należy podkreślić, że odzież służbowa, oprócz opisanej powyżej funkcji identyfikującej pracowników sklepów Spółki dla klientów, pełni również rolę reklamową/marketingową. W szczególności:

* odzież służbowa, która jest zaopatrzona w logo Spółki w postaci naprasowanej lub przypiętej, służy rozpowszechnianiu logo marki Spółki,

* odzież pochodząca z aktualnej kolekcji Spółki będącej w sprzedaży stanowi bezpośrednią reklamę kolekcji Spółki,

* odzież w kolorystyce powiązanej z kolorystyką logo Spółki/ lub kolorystyką aktualnej kolekcji lub też kolorystyką/tematem przewodnim kampanii reklamowej danej kolekcji ma utrwalać wizerunek Spółki wobec klientów i potencjalnych klientów Wnioskodawcy oraz zwiększyć rozpoznawalność marki Spółki,

* noszenie strojów służbowych eliminuje niebezpieczeństwo, że ewentualne noszenie przez pracowników ubrań konkurencyjnych marek może niekorzystnie wpłynąć na postrzeganie przez klientów sklepów Spółki i konsekwentnie zaburzać przekaz promocji produktów Spółki.

Należy podkreślić, że stosowana strategia Spółki, tj. pełnienie przez jednolitą odzież służbową nie tylko funkcji identyfikacyjnej, lecz również reklamowej, dodatkowo wpływa na zwiększenie dokonywanej przez Spółkę sprzedaży, a w konsekwencji również przychodów podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie Spółka pragnie dodać, że przydzielona odzież nie stanowi środków ochrony indywidualnej, ani odzieży, o której mowa w przepisach o bezpieczeństwie i higienie pracy. Wyposażanie pracowników w odzież służbową wynika z autonomicznej i dobrowolnej decyzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone na zakup opisanej w stanie faktycznym odzieży służbowej dla pracowników sklepów Spółki mających bezpośredni kontakt z klientami stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym używanie odzieży służbowej przez pracowników sklepów Spółki mających bezpośredni kontakt z klientami nie stanowi i nie będzie stanowić dla tych pracowników nieodpłatnego świadczenia, od którego Spółka, jako płatnik, byłaby zobowiązana odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zdarzenie przyszłe w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. nr 1). W zakresie stanu faktycznego dotyczącego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. nr 1) oraz w zakresie ustawy o podatku podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. nr 2) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że odzież służbowa przydzielana pracownikom:

* stanowi ubiór pracowników sklepów Spółki mających bezpośredni kontakt z klientem w trakcie świadczenia przez nich pracy na rzecz Spółki i nie może być wykorzystywana przez pracowników w celach prywatnych,

* pozostaje własnością pracodawcy od momentu jej przekazania pracownikowi aż do momentu jej zwrotu, do którego pracownicy są zobligowani,

* ułatwia klientom zidentyfikowanie pracowników Spółki, którzy służą pomocą przy wyborze towarów, co bezpośrednio przekłada się na wysokość osiąganego przychodu z tytułu sprzedaży towarów,

* spełnia dodatkową funkcję reklamową, z uwagi bądź na fakt, że pochodzi z aktualnej kolekcji Spółki, bądź jest opatrzona logo Spółki, bądź ma utrwalać wizerunek Spółki wobec klientów i potencjalnych klientów Wnioskodawcy oraz zwiększyć rozpoznawalność marki Spółki poprzez kolorystykę ściśle powiązaną z kolorystyką logo Spółki lub kolorystyką aktualnej kolekcji lub też kolorystyką/tematem przewodnim kampanii reklamowej danej kolekcji,

* poprzez jej ujednolicenie dla wszystkich pracowników oraz wprowadzenie zakazu jej użytkowania poza miejscem pracy traci charakter odzieży osobistej,

wydatki na jej zakup mogą i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi mieć on racjonalny i gospodarczo uzasadniony związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku, należy podkreślić również, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednie), jak i te, których nie można wprost alokować do określonych przychodów (tzw, koszty pośrednie). Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzaną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem, że nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Spółka pragnie wskazać, że wszystkie przesłanki w przypadku wydatków na odzież służbową pracowników zostały spełnione. W szczególności, wydatki te przyczyniają się do generowania przychodów z głównej działalności operacyjnej Spółki, tj. sprzedaży towarów w postaci odzieży i akcesoriów. Specyfika działalności Spółki (handel wielkopowierzchniowy), gdzie klienci mają swobodny dostęp do towarów, wręcz zmusza Wnioskodawcę do podjęcia kroków mających na celu wzmocnienie identyfikacji pracowników Spółki wobec jej klientów. Szybka identyfikacja pracownika Spółki umożliwia uzyskanie przez klientów niezwłocznej informacji na temat oferowanego asortymentu, aktualnej dostępności poszczególnych towarów bądź uzyskania porady oraz zachęty co do dokonywanych zakupów. Taką identyfikację Wnioskodawca zapewnia właśnie poprzez wyposażenie wszystkich pracowników Spółki mających bezpośredni kontakt z klientami w jednolitą odzież służbową. Niewątpliwie, takie działania przyczyniają się do zwiększenia przez Spółkę sprzedaży, a w konsekwencji również do generowania przychodów z działalności handlowej podlegających opodatkowaniu.

Co więcej, Spółka pragnie wskazać, że noszenie strojów służbowych eliminuje również niebezpieczeństwo, że ewentualne noszenie przez pracowników ubrań konkurencyjnych marek może niekorzystnie wpłynąć na postrzeganie przez klientów sklepów Spółki i konsekwentnie zaburzać jednolitość i identyfikację pracowników, co pośrednio może wpłynąć na obniżenie przychodu Wnioskodawcy. A zatem, bez wątpienia wyposażenie pracowników w odzież służbową służy także zabezpieczeniu źródła osiągania przychodów.

Dodatkowo, jak Spółka wskazała powyżej, aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, należy zweryfikować, czy wydatek ten nie jest wyłączony z możliwości odliczenia dla celów podatkowych z uwagi na ujęcie go w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji reprezentacji. W praktyce, uznaje się, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. To działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności związane z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Takie pojęcie reprezentacji na gruncie prawa podatkowego zostało potwierdzone m.in. w wyroku powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 702/11) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1445/10).

Od reprezentacji należy odróżnić działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego, czyli reklamę. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez np. promocję towarów podmiotu poprzez praktyczną ekspozycję przez pracowników wobec potencjalnych klientów Spółki, lub poprzez rozpowszechnianie logo bądź dominującej kolorystyki firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Dokonując oceny charakteru danego wydatku o charakterze reklamowym kluczowe znaczenie ma ustalenie, że działanie reklamowe przeprowadzone przez podatnika dotyczy rozpowszechniania informacji (promowania) określonego towaru, usługi czy firmy, co w konsekwencji przyczynia się do nabywania danego towaru (usługi) przez klientów / kontrahentów. W związku z powyższym, wydatki poniesione na reklamę, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, pod warunkiem że wydatki te pozostają w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

W opinii Spółki, używanie przez jej pracowników mających bezpośredni kontakt z klientami odzieży służbowej pełni rolę reklamową, a nie reprezentacyjną, Funkcja reklamowa strojów służbowych, w zależności od kolekcji, przejawia się w różny sposób, niemniej jednak w każdym przypadku spełniona jest główna cecha reklamy, a mianowicie poszerzanie wiedzy o towarach Spółki, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich zakupu. Jak wskazano w stanie faktycznym:

* gdy odzież służbowa opatrywana jest logo Spółki, wówczas służy rozpowszechnianiu i utrwalaniu znajomości marki Spółki,

* gdy odzież służbowa pochodzi z aktualnej kolekcji Spółki będącej w sprzedaży, stanowi bezpośredni nośnik reklamowy tej kolekcji,

* w pozostałych przypadkach również służy zwiększeniu rozpoznawalności marki Spółki przed klientami i potencjalnymi klientami Wnioskodawcy poprzez odpowiedni dobór walorów i kompozycji kolorystycznej, ściśle powiązanym z kolorystyką logo Spółki lub kolorystyką aktualnej kolekcji lub też kolorystyką / tematem przewodnim kampanii reklamowej danej kolekcji.

Powyższe działania niewątpliwie zachęcają klientów do nabycia towarów Spółki, a przez to wpływają na zwiększenie sprzedaży.

Należy również podkreślić, że odzież służbowa, w którą wyposażeni są pracownicy, nie ma charakteru odzieży osobistej ustalone przez Spółkę zasady wyposażania pracowników w jednolitą odzież służbową, reguły jej użytkowania i zwrotu, a w szczególności, zakaz jej używania poza miejscem pracy powodują, że jest to odzież służąca jedynie celom związanym z działalnością operacyjną Spółki.

Stanowisko Spółki odnośnie pełnienia przez odzież służbową funkcji reklamowej, a nie reprezentacyjnej, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-447/12-2/KS) w której potwierdzono, że: "W przedmiotowej sprawie, strój służbowy nie ma charakteru odzieży osobistej, poprzez opatrzenie go cechami charakterystycznymi dla Spółki, w postaci jej dominującej barwy oraz logo, a także poprzez fakt, iż noszony jest on tylko i wyłącznie w związku z wykonywaną pracą oraz tylko i wyłącznie w miejscu pracy pracowników. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż stroje te spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do identyfikacji Spółki, a co za tym idzie jej rozpoznawalności na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie przychodów. Reasumując powyższe, koszty poniesione na zakup odzieży służbowej (apaszek, krawatów i koszul zaopatrzonych w logo Spółki, bądź jej dominującą barwę), w którą ubrani są przedstawiciele handlowi podczas wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. (IPPB5/423-1109/12-2/KS), w której potwierdzono, że: "(...) stwierdzić należy, iż stroje te (służbowe) spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności Spółki na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie przychodów. Reasumując powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup strojów służbowych charakterystycznych dla formy świadczonych usług jako pozostające w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup odzieży służbowej używanej przez pracowników sklepów Spółki mających bezpośredni kontakt z klientami. W szczególności, wyposażenie pracowników w odzież służbową ma na celu zapewnić szybką identyfikację pracownika Spółki przez klientów w celu uzyskania niezwłocznej informacji na temat oferowanego asortymentu, aktualnej dostępności poszczególnych towarów bądź uzyskania porady oraz zachęty co do dokonywanych zakupów, Ponadto, zdaniem Spółki, koszt zakupu jednolitych, zgodnych z wewnętrznymi regulacjami strojów służbowych, stanowi racjonalnie uzasadniony wydatek reklamowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup odzieży służbowej dla pracowników sklepów Spółki - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw, poz. 851 ogłoszony został jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.