IPPB5/423-1242/12/16-6/S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/13 (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących:

* w przypadku towarów które zostały nabyte w 2011 i 2012 r. do zawarcia Aneksu i sprzedane do końca listopada 2012 r. - jest nieprawidłowe,

* w przypadku towarów, których dostawa będzie/została rozpoznana jako przychód podatkowy w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. od grudnia 2012 r. włącznie - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów. Towary są nabywane przez Spółkę od kontrahentów na podstawie długoterminowych umów handlowych. W celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Wnioskodawca renegocjował warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 r. (tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok), Wnioskodawca oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej (dalej: Aneks). Do dnia zawarcia Aneksu nie był znany wynik prowadzonych negocjacji (w szczególności wynik negocjacji nie był znany w roku 2011).

Jednym z efektów zawarcia Aneksu jest obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2011 i 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny). Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na podstawie prawa państwa kontrahenta).

Łączna kwota obniżki (dotycząca towarów nabytych w 2011 oraz w 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu) ustalona na podstawie Aneksu została ujęta w księgach Spółki w miesiącu zawarcia Aneksu (listopadzie 2012 r.) jako zmniejszenie kosztów rachunkowych (księgowanie na koncie zespołu 4). Wskazane rozliczenie rachunkowe zostało zaakceptowane przez audytora Spółki (biegłego rewidenta).

Towary nabywane przez Spółkę są na bieżąco odsprzedawane, bądź też, mogą być magazynowane przez Spółkę (i ujęte jako zapas) przed sprzedażą.

Wskaźnik rotacji zapasów (dane poniżej) wskazuje, że towary zakupione w 2011 r. zostały dostarczone odbiorcom w roku 2011 oraz 2012, a towary zakupione w roku 2012 i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu (tj. w listopadzie 2012 r.) zostały/zostaną dostarczone odbiorcom do końca 2012 r.

Wskaźnik rotacji zapasów Spółki w latach 2009 - 2011 kształtował się następująco:

* 2009 - 27 dni

* 2010 - I9 dni

* 2011 - 24 dni.

Wskaźnik rotacji zapasów za rok 2012 nie jest jeszcze skalkulowany, jednakże Spółka nie wprowadziła istotnych zmian w prowadzonej gospodarce materiałowej, zatem również w roku 2012 wskaźnik nie powinien przekroczyć 30 dni.

Wskaźnik rotacji zapasów jest wskaźnikiem średniorocznym, niwelującym odchylenia sezonowe. Powyższe wskaźniki za lata 2009 - 2011 zostały skalkulowane przez biegłego rewidenta i zaprezentowane w opublikowanym Raporcie i opinii z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2011.

Działalność Spółki polega na dostawie towarów rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W związku z tym zgodnie z art. 12 ust. 3c i d ustawy o CIT, Spółka rozpoznaje przychody podatkowe w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Oznacza to, że Spółka nie rozpoznaje jako przychód podatkowy danego okresu przychodów księgowych obejmujących towary, których dostawa nastąpiła przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego określonego w umowie bądź przed wystawieniem faktury (tzw. "szacunki"). Powyższe przychody księgowe zostają ujęte w wyniku podatkowym w późniejszym okresie tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Konsekwentnie, Spółka rozpoznaje bezpośrednie koszty podatkowe tylko w odniesieniu do tych przychodów księgowych, które zostały rozpoznane jako przychody podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób i w jakim okresie Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012 r.

Zważywszy na inne okresy rozpoznania przychodów i kosztów dla celów podatkowych i księgowych z tzw. szacunków, Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za miesiąc zawarcia Aneksu (tj. w listopadzie 2012 r.), w części dotyczącej towarów, których dostawa została rozpoznana przez Spółkę jako przychód podatkowy do końca listopada 2012 r.

W pozostałej części, tj. w zakresie towarów objętych Aneksem, których dostawa nie została rozpoznana jako przychód podatkowy do końca listopada 2012 r., koszty bezpośrednie będą kosztami podatkowymi w dacie realizacji odpowiadających im przychodów podatkowych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

* bezpośrednio związane z przychodami, oraz

* inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup towarów od zagranicznego kontrahenta stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te mają bowiem bezpośredni związek z uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem z obrotu towarami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub dnia złożenia zeznania (w obu przypadkach nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dnia złożenia zeznania (bądź upływu jednego z ww. terminów) są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

2. Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących sposobu dokonania korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne zasady dotyczące momentu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Powyższe stanowisko nie budzi wątpliwości w świetle dotychczasowego orzecznictwa Ministra Finansów "Zauważyć należy, jednak, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekty kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (...). W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna być rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami" (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r. nr IPTPB3/423-268/12-2/PM).

3. Stosując zasady ogólne rozpoznania kosztów bezpośrednich (rozpoznania ich w roku osiągnięcia przychodów), na podstawie art. 15 ust. 4b i c ustawy o CIT Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012.

W szczególności, zważywszy na inne okresy rozpoznania przychodów i kosztów dla celów podatkowych i księgowych z tzw. szacunków Wnioskodawca powinien:

4. Jak wskazano w stanie faktycznym, wskaźnik rotacji zapasów w latach 2009 - 2011 kształtował się następująco:

* 2009 - 27 dni

* 2010 - I9 dni

* 2011 - 24 dni.

Powyższy wskaźnik oznacza, że towary zakupione w 2011 r. zostały dostarczone do klientów Spółki w 2011 i w 2012 r. Mając na uwadze fakt, że wskaźnik rotacji zapasów za 2012 rok nie powinien przekroczyć 30 dni, można przyjąć, że towary zakupione w 2012 r. i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem zawarcia Aneksu (tj. listopad 2012) powinny zostać dostarczone do klientów Spółki w 2012 r. Dlatego też, na podstawie powyższych wskaźników rotacji zapasów, towary zakupione w 2011 i w 2012 r. i zafakturowane przed dniem zawarcia Aneksu nie będą stanowić zapasu Spółki na koniec 2012 r.

Co istotne, w ujęciu księgowym przedmiotowe zdarzenie zostało rozpoznane jako zdarzenie jednorazowe i ujęte w listopadzie 2012 r. (miesiącu zawarcia Aneksu). Takie ujęcie zostało potwierdzone i zaakceptowane przez audytora Spółki.

Stanowisko to wyklucza również możliwość uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, gdyż Spółka pomniejszy koszty podatkowe (zwiększy dochód do opodatkowania) już w roku 2012 r., a nie potencjalnie w 2013 r. (jak w przypadku potencjalnego odniesienia korekty kosztów do wartości zapasów).

5. Przedmiotowa korekta kosztów nie jest wynikiem błędu w zakresie pierwotnej kalkulacji wysokości kosztów. W momencie, w którym Wnioskodawca poniósł przedmiotowe koszty (w latach 2011 i 2012 do dnia zawarcia Aneksu), nie mógł przewidzieć, iż wartość ceny ich zakupu zostanie obniżona. Tym samym, obniżka ceny towarów jest rezultatem odrębnego zdarzenia gospodarczego (zawarcia Aneksu w listopadzie 2012 r.) przewidującego korzystniejsze dla Spółki warunki dokonanych wcześniej transakcji.

6. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1457/10) oraz orzecznictwie Ministra Finansów:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r. nr IPTPB3/423-268/12-2/PM, - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPB5/423-11/11-3/JC,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. nr IPPB5/423-599/10-2/AJ,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2009 r. nr IBPBI/2/423-1038/09/AP,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr IBPBI/2/423-985/09/MO,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. nr IPPB5/423-55/08-2/MŚ.

We wszystkich powyższych orzeczeniach wskazano, że korekta kosztów bezpośrednich dokonana po sporządzeniu sprawozdania finansowego / złożeniu zeznania podatkowego powinna zostać rozpoznana na bieżąco, tj. w okresach po wystąpieniu zdarzenia stanowiącego podstawę korekty.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 4 lutego 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-1242/12-3/MK, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodu za nieprawidłowe.

W spornej interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że w świetle obowiązujących uregulowań prawnych, faktury (noty) korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami danego roku, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (pierwotnego), ponieważ późniejsze wystawienie faktury (noty) korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego (i tym samym nie generuje nowych kosztów), tylko zmienia już zaistniałe.

W związku z powyższym, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego kosztu. Tym samym tut. Organ uznał, że w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury korygującej po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego, odnoszącej się do kosztów bezpośrednich roku 2011 lub 2012, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz tj. za lata ubiegłe 2011 r. lub 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Organ podatkowy, pismem z dnia 20 lutego 2013 r. do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 28 marca 2013 r., Nr IPPB5/423-1242/12-5/MK.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie

Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu błędne jest zarówno stanowisko organu podatkowego i Skarżącej, tej ostatnio wymienionej w szczególności w zakresie postawionej tezy dotyczącej obniżenia kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia aneksu tj. listopada 2012 r.

Ze stanowiska zawartego w skardze, jak i stanowiącej jej uzupełnienie ekspertyzy prawnej wynika, że zdaniem Skarżącej ustawodawca nie uregulował w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacji dotyczącej otrzymania przez podatnika świadczenia pieniężnego, będącego następstwem obniżenia przez jego kontrahenta ceny sprzedaży zakupionych towarów, a co najwyżej odniósł się do sytuacji, w której podatnik ponosi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami danego roku.

WSA nie podzielił powyższego stanowiska Skarżącej. Zdaniem Sądu, odpowiedź na zadane przez Skarżącą pytanie: "W jaki sposób i w jakim okresie Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?", powinna koncentrować się na interpretacji definicji przychodu podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym wskazanym przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, niezasadnie również Minister Finansów uznał, że problem podniesiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji należy przeanalizować przez pryzmat zasad potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów nieprawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 15 u.p.d.o.p.

Nie ma powodu do korygowania kosztów za poprzednie okresy rozliczeniowe, ponieważ w ówczesnym stanie faktycznym kalkulacja wysokości kosztów była prawidłowa. Tym samym, nie ma powodów do rozciągania wstecz zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega bowiem m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca w celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 r. Skarżąca oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej. Jednym z efektów zawarcia aneksu jest obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2011 i 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny). Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na podstawie prawa państwa kontrahenta).

Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przytoczonego przepisu, należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem samego przychodu, które nie zostało w ustawie zdefiniowane. Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu kwoty uzyskane przez Skarżącą, czy też jak określono we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny) stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje enumeratywnie, co nie stanowi przychodu. Tak więc przy określaniu przychodów konieczne jest ustalenie, czy konkretna jego kategoria nie została wymieniona w art. 12 ust. 4; jeśli została, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznana za przychód, a poniesiony w tym celu wydatek nie może być kosztem uzyskania przychodów. Zauważyć zatem należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując zatem a contrario, przychodami będą wszelkie zwrócone kwoty pokrywające poniesione wydatki, o ile wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2013/01, LEX nr 80743 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 31 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 344/02, LEX nr 104770).

Skoro poniesione przez Spółkę w 2011 i 2012 r. wydatki, związane z warunkami długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych zostały zaliczone do kosztów roku 2011 i 2012, wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie mógł być zastosowany.

Zdaniem Sądu, mając na względzie poglądy wyrażane w doktrynie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., iż "wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 u.p.d.o.p. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. Do takich wydatków m.in. zalicza się zwrócone wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych (z wyłączeniem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji), wydatki związane z zapłatą kar, odszkodowań i innych opłat o charakterze przymusowym, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych" (por. L. Błystak w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Unimex 2010, str. 365) należy ponownie wskazać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie będzie miała zasada, o której wspomniał wcześniej Sąd, zawarta w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Organ pismem z dnia 8 stycznia 2014 r., wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 419/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W ocenie NSA Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku otrzymanie faktury (noty korygującej) po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 u.p.d.o.p., odnoszącej się do uprzednio wykazanego kosztu uzyskania przychodu nie ma obowiązku dokonania korekty rozliczeń rocznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ dokonał analizy wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemu przez pryzmat zasad potrącania kosztów, poddając analizie brzmienie art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Ponadto podkreślono, że faktura (nota) korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z ww. przepisów.

Rozpoznając skargę kasacyjną NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że odpowiedź na zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie powinna koncentrować się na interpretacji definicji przychodu podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 r. skarżąca oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej. Jednym z efektów zawarcia aneksu było obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2011 i 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od zagranicznego kontrahenta. Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego notami korygującymi. Spór w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozpoznać obniżenie cen towarów nabytych przez nią i zafakturowanych przez kontrahenta w 2011 i 2012 r. przed dniem podpisania aneksu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, że świadczenia pieniężne uzyskane przez Spółkę od zagranicznego kontrahenta (stanowiące kwotę uzgodnionej obniżki ceny) stanowią przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem przychód ten powinien być rozpoznany w dacie jego otrzymania. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem są otrzymane pieniądzem wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Natomiast w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. normodawca wskazał jedynie przykładowe rodzaje przysporzeń, uznawanych za przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wykładnia art. 12 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy uzasadnia przyjęcie, że przychodem wpływającym na wysokość dochodu do opodatkowania jest wszelki przychód, który nie został wyłączony tj. nie został wymieniony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że stosując wnioskowanie a contrario przychodami będą wszelkie zwrócone kwoty pokrywające poniesione wydatki, o ile wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem poniesione przez skarżącą w 2011 i 2012 r. wydatki zostały zaliczone w tych latach do kosztów uzyskania przychodu to wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje w sprawie zastosowania, a tym samym przedmiotowe świadczenie stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie podważył organ w skardze kasacyjnej. Nie ma wobec tego także uzasadnienia zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem kalkulacja kosztów w latach 2011 i 2012 była prawidłowa nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Wobec powyższego nie ma podstaw do korygowania kosztów podatkowych w okresach poprzedzających otrzymanie świadczenia pieniężnego. Zatem zasady potrącania kosztów określone w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Stosując zasady ogólne rozpoznania kosztów bezpośrednich (rozpoznania ich w roku osiągnięcia przychodów), na podstawie art. 15 ust. 4b i c u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną organu oddalił.

W dniu 5 sierpnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.), po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 1348/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących:

* w przypadku towarów które zostały nabyte w 2011 i 2012 r. do zawarcia Aneksu i sprzedane do końca listopada 2012 r. - jest nieprawidłowe,

* w przypadku towarów, których dostawa będzie/została rozpoznana jako przychód podatkowy w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. od grudnia 2012 r. włącznie - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który zgodnie z ust. 2 tego artykułu, stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Zatem co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Przy określaniu przychodów konieczne jest ustalenie, czy konkretna jego kategoria nie została wymieniona w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.; jeśli została, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznana za przychód, a poniesiony w tym celu wydatek nie może być kosztem uzyskania przychodów.

Artykuł 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przysporzeń majątkowych, które nie są uznawane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując zatem a contrario, przychodami będą wszelkie zwrócone kwoty pokrywające poniesione wydatki, o ile wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Kwestie potrącalności w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami regulują art. 15 ust. 4 oraz 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p. Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy, renegocjował warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. Jednym z efektów renegocjacji było zawarcie w listopadzie 2012 r. aneksu do umowy pierwotnej i obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2011 i 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny). Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na podstawie prawa państwa kontrahenta).

Towary zakupione w 2011 r. zostały dostarczone odbiorcom w roku 2011 oraz 2012, a towary zakupione w roku 2012 i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu (tj. w listopadzie 2012 r.) zostały/zostaną dostarczone odbiorcom do końca 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że świadczenia pieniężne uzyskane przez Spółkę od zagranicznego kontrahenta (stanowiące kwotę uzgodnionej obniżki ceny) stanowią przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który powinien być rozpoznany w dacie jego otrzymania. Nie ma powodu do korygowania kosztów za poprzednie okresy rozliczeniowe, ponieważ w ówczesnym stanie faktycznym kalkulacja wysokości kosztów była prawidłowa.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku towarów które zostały nabyte w 2011 i 2012 r. do zawarcia Aneksu i sprzedane do końca listopada 2012 r. (których przychód i koszt bezpośredni został rozpoznany w 2011 i 2012 r.). Skoro poniesione przez Spółkę w 2011 i 2012 r. wydatki zostały zaliczone w tych latach do kosztów uzyskania przychodu to wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje w sprawie zastosowania.

Natomiast za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie towarów, których dostawa będzie rozpoznana jako przychód podatkowy w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. od grudnia 2012 r. włącznie, Wnioskodawca powinien rozpoznać w tych okresach przypadające na nie bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.) uwzględniające obniżkę ceny zakupu. Zatem skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.