IPPB5/423-1232/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 marca 2015 r. (data nadania 5 marca 2015 r., data odbioru 9 marca 2015 r.) Nr IPPB5/423-1232/14-2/MK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaniechaniem budowy, rozwoju i wdrażaniem systemu informatycznego w części alokowanej na spółkę przejętą przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaniechaniem budowy, rozwoju i wdrażaniem systemu informatycznego w części alokowanej na spółkę przejętą przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej D. AG (dalej: "Grupa"). Z dniem 31 stycznia 2014 r. Wnioskodawca, występujący wówczas pod nazwą D.X. S.A., przejął należący do Grupy inny polski bank, występujący wówczas pod nazwą D. Polska S.A. (dalej: "Spółka Przejmowana"). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za akcje Wnioskodawcy wydane jedynemu akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej, tj. niemieckiemu bankowi D. AG, będącemu spółką dominującą w Grupie (dalej: "Spółka Dominująca").

Wnioskodawca kontynuuje działalność pod dotychczasową nazwą Spółki Przejmowanej. W ramach prowadzonej działalności Spółka Przejmowana, podobnie jak inne podmioty z Grupy, korzystała i korzysta z różnego rodzaju systemów informatycznych o charakterze globalnym, tj. udostępnianych odpłatnie przez Spółkę Dominującą. Rozwiązanie to wynika z jednej strony z chęci oferowania klientom jednolitych co do jakości i poziomu zaawansowania usług bankowych na całym świecie a z drugiej na zmniejszeniu tym samym kosztów infrastruktury informatycznej. W obszarze bankowości korporacyjnej i transakcyjnej Spółka Przejmowana, a obecnie Wnioskodawca, wykorzystuje m.in. system operacyjny db-Internet służący do księgowania i rozliczania transakcji z klientami korporacyjnymi (dalej: "Dotychczasowy System"). Dotychczasowy System jest własnością Spółki Dominującej (tekst jedn.: Spółce Dominującej przysługują majątkowe prawa autorskie do tego systemu), jednak jest on odpłatnie udostępniany do korzystania podmiotom z Grupy na całym świecie, świadczącym usługi w ww. obszarach bankowości w oparciu o przyjęte klucze podziału kosztów. W związku z powyższym Spółka Przejmowana wraz z innymi podmiotami z Grupy wykorzystującymi Dotychczasowy System współuczestniczy w ponoszeniu kosztów jego utrzymania i rozwoju.

Z uwagi na rozwój rynków finansowych (zwłaszcza gamy oferowanych produktów), wzrost wymagań klientów i związaną z tym konkurencję co do wysokich standardów obsługi (w konsekwencji funkcjonalności istniejących systemów operacyjnych) w 2009 r., podjęto decyzję o zastąpieniu Dotychczasowego Systemu nowym systemem informatycznym (nazwanym "db-Coral"), lepiej odpowiadającym potrzebom Grupy, w tym Wnioskodawcy (dalej: "Nowy System"). Decyzja ta była uzasadniona potrzebą uproszczenia i ustandaryzowania środowisk informatycznych wykorzystywanych w Grupie (w tym, przez Spółkę Przejmowaną oraz inne podmioty należące do Grupy), co w zamierzeniu miało usprawnić ich działalność (zwiększyć funkcjonalność i szybkość korzystania) oraz przynieść im wymierne oszczędności w zakresie kosztów utrzymania i obsługi oprogramowania. Nowy System miał zostać zaprogramowany ("zbudowany") od podstaw w wyniku prac zewnętrznych firm informatycznych we współpracy z wewnętrznymi służbami informatycznymi podmiotów z Grupy zaangażowanych w ten projekt, (projekt ten został nazwany "Program B.").

W związku z powyższym Spółka Przejmowana i inne podmioty należące do Grupy zawarły porozumienie dotyczące podziału kosztów prac związanych z tworzeniem i wdrażaniem Nowego Systemu. Zgodnie z porozumieniem podział kosztów miał nastąpić według klucza alokacji uwzględniającego stopień wykorzystania systemów informatycznych przez podmioty należące do Grupy.

W trakcie prowadzonych od 2009 r., prac rozwojowych nad Nowym Systemem doszło do zmiany obiektywnych okoliczności rynkowych, które były brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o rozpoczęciu prac nad budową i rozwojem Nowego Systemu. Ponadto, w rezultacie dynamicznych przeobrażeń technologicznych, na rynku pojawiły się alternatywne, tańsze rozwiązania o większych nawet funkcjonalnościach i szybszym procesie przetwarzania danych. Niezależnie od powyższego podmiotom należącym do Grupy udało się także w znaczący sposób ograniczyć koszty utrzymania i obsługi istniejącego oprogramowania, w tym Dotychczasowego Systemu. W konsekwencji powyższych zmian, Spółka Przejmowana wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy postanowiła zweryfikować początkowo przyjęte założenia w zakresie strategii rozwoju infrastruktury informatycznej. Na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdzone zostało, że w przypadku Spółki Przejmowanej oraz pozostałych podmiotów należących do Grupy i objętych Programem B., rozwój istniejącego oprogramowania, w tym Dotychczasowego Systemu, będzie rozwiązaniem tańszym i bardziej efektywnym w porównaniu do kontynuowania budowy, rozwoju i wdrożenia Nowego Systemu. W konsekwencji w 2014 r. Spółka Przejmowana wraz z pozostałymi podmiotami należącymi do Grupy, które miały korzystać z Nowego Systemu podjęła decyzję o zaniechaniu budowy, rozwoju i wdrażania tego Systemu.

Na moment rozpoczęcia prac nad Nowym Systemem (2009 rok), decyzja zainicjowania tych prac była racjonalna biznesowo i miała na celu przyniesienie Wnioskodawcy, jak też pozostałym spółkom z Grupy wymiernych korzyści gospodarczych. Zwiększenie efektywności funkcjonowania systemu miało nastąpić poprzez szybsze przetwarzanie transakcji co miało poprawić konkurencyjność usług Wnioskodawcy (oraz innych podmiotów z Grupy) w postaci bardziej wydajnego i efektywnego systemu, a także doprowadzić do zmniejszenia kosztów jego utrzymania, czyli w ostatecznym rozrachunku do zwiększenia rentowności. Z kolei zaprzestanie prac nad Nowym Systemem uzasadnione było zmianą obiektywnych uwarunkowań rynkowych (szybki rozwój technologiczny) których nie można było precyzyjnie przewidzieć na moment podejmowania decyzji o rozpoczęciu tych prac.

W konsekwencji decyzji o zaprzestaniu dalszej budowy i rozwoju Nowego Systemu, w 2014 r. doszło do rozliczenia pomiędzy spółkami z Grupy, w tym przez Wnioskodawcę, współdzielonych kosztów związanych z budową i rozwojem Nowego Systemu według przyjętego przez Spółki klucza alokacji kosztów, tj. Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, został obciążony kosztem z tego tytułu.

Ponadto w uzupełnieniu stanu faktycznego Wnioskodawca, że połączenie Wnioskodawcy ze Spółka Przejmowaną zostało przeprowadzone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych (rok podatkowy obu spółek odpowiada/odpowiadał rokowi kalendarzowemu), oraz że decyzja o zaniechaniu budowy, rozwoju oraz wdrażania nowego systemu informatycznego oraz podziale kosztów między spółki z Grupy została podjęta przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółka Przejmowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów alokowanych na niego kosztów rozwoju Nowego Systemu w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmującej

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przy tym, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Przytoczone regulacje stanowią podstawę tzw. sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Przenosząc ten wniosek na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że z dniem połączenia Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, na gruncie u.p.d.o.p., Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania wszelkich kosztów uzyskania przychodów, które mogłyby stanowić takie koszty w Spółce Przejmowanej.

2. Przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W celu ustalenia, czy dany koszt wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., pomocne jest odwołanie się do kryteriów wypracowanych w praktyce organów podatkowych. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną (zob. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-640/14-4/AM, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423- 559/14-3/KS, czy z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-506/14-2/AS) warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków:

Mając na uwadze, że koszty rozwoju Nowego Systemu alokowane na Wnioskodawcę zostały pokryte z jego własnych zasobów majątkowych, nie zostaną mu one zwrócone w jakiejkolwiek formie, a ich poniesienie zostało właściwie udokumentowane, należy uznać, że warunki wymienione powyżej w punktach 1, 2 oraz 5 zostały spełnione w analizowanym stanie faktycznym.

Ponadto należy wskazać, że katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera kosztów poniesionych w związku z rozwojem oprogramowania, które w zamierzeniu miało służyć działalności gospodarczej podatnika, ale z obiektywnych przyczyn ekonomicznych nie zostało wdrożone. W ocenie Wnioskodawcy nie można za taką regulację uznać art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W analizowanym stanie faktycznym nie powstała bowiem żadna z wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b u.p.d.o.p. W szczególności Wnioskodawca nie nabył autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego, licencji ani wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Przedmiotowe koszty nie stanowią także kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym także warunek, o którym mowa w punkcie 6, należy uznać za spełniony.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że został obciążony alokowanymi na niego kosztami rozwoju Nowego Systemu w ramach prowadzonej przez niego (a wcześniej - przez Spółkę Przejmowaną) działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym decyzja o rozpoczęciu prac nad Nowym Systemem była celowa i racjonalna. Na podstawie dostępnych na tamten moment informacji Spółka Przejmowana miała uzasadnione powody zakładać, że decyzja o budowie i wdrożeniu Nowego Systemu doprowadzi do usprawnienia jej działalności oraz przyniesie jej wymierne oszczędności w zakresie kosztów utrzymania i obsługi oprogramowania. Racjonalność ekonomiczna wymaga jednak od podmiotów gospodarczych adaptowania się do zmieniających się warunków rynkowych, postępu technologicznego i innych okoliczności, których nie sposób przewidzieć z kilkuletnim wyprzedzeniem. Dlatego, gdy wskutek niezależnych od Wnioskodawcy okoliczności rynkowych i postępu technologicznego, po kilku latach realizacji przedsięwzięcia okazało się jednak, że aktualizacja już istniejącego oprogramowania, w tym Dotychczasowego Systemu, powinno być rozwiązaniem tańszym i bardziej efektywnym od kontynuowania prac nad Nowym Systemem.

Spółka Przejmowana wraz z większością innych podmiotów należących do Grupy i realizujących program B. podjęła decyzję o zaniechaniu rozwoju Nowego Systemu. Warto jednak podkreślić, że - jak wskazano w stanie faktycznym - u podstaw decyzji o zaniechaniu prac nad Nowym Systemem nie leżał wniosek o niezasadności pierwotnej decyzji o ich rozpoczęciu. Przeciwnie - uznano, że na moment rozpoczęcia prac nad Nowym Systemem było to postępowanie celowe i racjonalne. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty należy uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym także warunki wymienione w punktach 3 i 4 powyżej należy uznać za spełnione. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 1652/01): "Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. (...) Ustawodawca posługując się zwrotem »wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu« nie posługuje się sformułowaniem »skutek«. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest »cel« działania, a czym innym »skutek« będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie »w celu« należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot »celowości«, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak »skutku«, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu." Jak, z kolei, w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2609/10) uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: "(...) ustawodawca nie uzależnia uznania kosztu uzyskania przychodów od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu. Czym innym jest bowiem działanie w celu osiągnięcia przychodu, czym innym skutek tego działania w postaci jego rzeczywistego osiągnięcia. (...) Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty." W dalszej części uzasadnienia tego orzeczenia Sąd podkreśla zaś, że " (...) nie do zaakceptowania jest stanowisko Ministra Finansów, który uznał, że wszystkie wydatki poniesione na wdrażanie systemów informatycznych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku pomiędzy nimi a osiąganym przychodem lub zachowaniem czy też zabezpieczeniem źródła przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, iż wymienionych przez Spółkę wydatków z pewnością nie można powiązać ani w sposób bezpośredni, ani pośredni z przychodem z tytułu usług ubezpieczeniowych, ponieważ systemy nigdy nie zaczęły funkcjonować. Stanowisko to jest w sposób oczywisty sprzeczne z treścią art. 15 ust. 1 u.p.o.p., który jak już to powiedziano, nie wiąże prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z efektem finalnym, lecz stawia jedynie wymóg poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów."

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 iutego2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-218/11/MS): "(...) Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup i wdrażanie programu kadrowego do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania jako koszt podatkowy ww. wydatków, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego." Analogiczne podejście zostało zaprezentowane także w następujących rozstrzygnięciach organów podatkowych:

* interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-842/09-2/PS), z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-500/11-2/RS) oraz z dnia 23 września 2011 r. (sygn. IPPB5/423-704/11-2/AM),

* interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-243/11/PS), z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-618/12/PS) oraz z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-611/13/PS),

* interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-404/13-2/PM oraz IPTPB3/423-404/13-3/PM),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-410/13-4/KS).

3. Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów

Przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty pośrednie"). W ocenie Wnioskodawcy przez koszty pośrednie należy rozumieć te wydatki, które pozostają w pośrednim związku z osiąganiem przychodów. Innymi słowy, gdy nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, ale został on poniesiony w celu osiągania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, należy uznać go za koszt pośredni. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2013 r. (sygn. II FSK 2364/11) stwierdzono, że "Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. (...) do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu."

W analizowanym stanie faktycznym nie jest możliwe przyporządkowanie alokowanych na Wnioskodawcę kosztów rozwoju Nowego Systemu, którymi został obciążony do konkretnego, dającego się określić przychodu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać je za koszty pośrednie. Stanowisko, zgodnie z którym koszty prac nad systemami informatycznymi, których wdrożenia zaniechano, stanowią koszty pośrednie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np,:

* w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-842/09-2/PS) oraz z dnia 23 września 2011 r. (sygn. IPPB5/423-704/11-2/AM),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-410/13-4/KS),

* w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-404/13-2/PM oraz IPTPB3/423-404/13-3/PM),

* w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-243/11/PS), z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-618/12/PS) oraz z dnia 13 marca 2014 r. (sygn ITPB3/423-611/13/PS).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem w analizowanym stanie faktycznym za dzień poniesienia alokowanych na Wnioskodawcę kosztów rozwoju Nowego Systemu należy uznać dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów alokowanych na niego kosztów rozwoju Nowego Systemu w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym osobowych i kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ponadto, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej). Z przepisu art. 93e Ordynacji podatkowej wynika zatem, że ustanowiona została generalna zasada sukcesji w prawie podatkowym, która może być ograniczana jedynie regulacjami szczególnymi, czyli zapisami ustaw, zaliczanych do szczegółowego prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie regulacją szczególną, z której mogą wynikać ewentualne ograniczenia w zakresie sukcesji podatkowej jest ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Jednakże w ustawie tej nie została szczegółowo uregulowana przez ustawodawcę problematyka możliwość rozpoznania kosztów związanych z działalnością spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W związku z powyższym, w ocenie Organu, zastosowanie powinny znaleźć w takim przypadku ogólne przepisy dotyczące rozpoznawania kosztów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Z powyższego wynika, że zakończenie roku podatkowego podatnika na podstawie przepisów ustawy o u.p.d.o.p. może nastąpić w wyniku:

* zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie albo

* wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm. (dalej: ustawa o rachunkowości). Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń.

Przepisy ustawy o rachunkowości przewidują jednak możliwość odstąpienia od zamykania ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia spółek, przy czym dotyczy to wyłącznie sytuacji, w której połączenie spółek jest rozliczane metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (ar. 12 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Zatem, od zamknięcia ksiąg rachunkowych zależy ewentualne zakończenie roku podatkowego spółki przejmowanej i w konsekwencji również obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia i ewentualnego opodatkowania dochodu spółki przejmowanej za okres od początku roku obrotowego do dnia połączenia.

W ocenie Organu w sytuacji niewystąpienia obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych wszelkie koszty Spółki Przejmowanej uzyskane od początku roku obrotowego do dnia połączenia będą uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy (wynik podatkowy spółki przejmującej za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, będzie uwzględniał wszystkie przychody i koszty spółki osiągnięte przed połączeniem, jak i przychody i koszty spółki przejmującej po połączeniu). Wnioskodawca będzie zobowiązana do złożenia jednej deklaracji CIT-8, uwzględniającej wyniki łączących się spółek osiągnięte w roku, w którym doszło do połączenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (art. 16 ust. 1), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Ponadto, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Nowy Systemem informatyczny miał lepiej odpowiadać potrzebom Grupy, w tym Wnioskodawcy. Nowy System miał uprościć i ustandaryzować środowiska informatyczne wykorzystywane w Grupie (w tym, przez Spółkę Przejmowaną oraz inne podmioty należące do Grupy), co w zamierzeniu Wnioskodawcy miało usprawnić działalność (zwiększyć funkcjonalność i szybkość korzystania) oraz przynieść im wymierne oszczędności w zakresie kosztów utrzymania i obsługi oprogramowania. W trakcie prowadzonych od 2009 r., prac rozwojowych nad Nowym Systemem doszło do zmiany obiektywnych okoliczności rynkowych, które były brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o rozpoczęciu prac nad budową i rozwojem Nowego Systemu. Na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdzone zostało, że w przypadku Spółki Przejmowanej oraz pozostałych podmiotów należących do Grupy i objętych Programem B., rozwój istniejącego oprogramowania, w tym Dotychczasowego Systemu, będzie rozwiązaniem tańszym i bardziej efektywnym w porównaniu do kontynuowania budowy, rozwoju i wdrożenia Nowego Systemu. W konsekwencji w 2014 r. Spółka Przejmowana wraz z pozostałymi podmiotami należącymi do Grupy, które miały korzystać z Nowego Systemu podjęła decyzję o zaniechaniu budowy, rozwoju i wdrażania tego Systemu. Na moment rozpoczęcia prac nad Nowym Systemem (2009 rok), decyzja zainicjowania tych prac była racjonalna biznesowo i miała na celu przyniesienie Wnioskodawcy, jak też pozostałym spółkom z Grupy wymiernych korzyści gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera kosztów poniesionych w związku z rozwojem oprogramowania, które w zamierzeniu miało służyć działalności gospodarczej podatnika, ale z obiektywnych przyczyn ekonomicznych nie zostało wdrożone.

Jednocześnie Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że koszty związane z zaniechanym projektem budowy, rozwoju i wdrożeniem Nowego Systemu informatycznego należy uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ koszty związane z budową Nowego Systemu zostały poniesione w związku z prowadzą działalnością Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej i miały na celu uprościć i ustandaryzować środowiska informatyczne wykorzystywane w Grupie i tym samym usprawnić działalność (zwiększyć funkcjonalność i szybkość korzystania) oraz przynieść wymierne oszczędności w zakresie kosztów utrzymania i obsługi oprogramowania.

Ponadto, jak słusznie zauważył Wnioskodawca w analizowanym stanie faktycznym nie jest możliwe przyporządkowanie alokowanych na Wnioskodawcę kosztów rozwoju Nowego Systemu, którymi został obciążony do konkretnego, dającego się określić przychodu. Tym samym ww. koszty należy uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów alokowanych na niego kosztów rozwoju Nowego Systemu w dniu, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.