IPPB5/423-1221/11-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów w spółce nabywanej - jest nieprawidłowe.

W dnu 21 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów w spółce nabywanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym, którego udziałowcem jest osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej: "Udziałowiec"). Udziałowiec posiada udziały w spółce prawa cypryjskiego będącej osobą prawną (dalej: "Spółka zbywana"). W chwili obecnej rozważany jest aport udziałów posiadanych przez Udziałowca w Spółce zbywanej do Spółki. Wskutek przedmiotowej transakcji, w zamian za wniesione do Spółki udziały w Spółce zbywanej, Udziałowiec otrzyma udziały Spółce, a Spółka będzie właścicielem udziałów w Spółce zbywanej.

W konsekwencji dokonanej transakcji Spółka stanie się większościowym udziałowcem Spółki zbywanej i uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej. Udziały w Spółce zostaną objęte po wartości nominalnej równej wartości podniesionego w Spółce kapitału zakładowego (bez agio). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, Spółka - za wynagrodzeniem - umorzy udziały posiadane w Spółce zbywanej w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego (które polega na zbyciu udziałów na rzecz Spółki zbywanej oraz ich późniejszego umorzenia przez ten podmiot polegającego na prawnym unicestwieniu praw i obowiązków inkorporowanych w takich udziałach).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy transakcja odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce zbywanej będzie operacją neutralną podatkową, w sytuacji, gdy wynagrodzenie otrzymane za umarzane udziały będzie równe kosztom poniesionym na ich nabycie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce zbywanej będzie operacją neutralną podatkowo, w sytuacji, gdy wynagrodzenie otrzymane za umarzane udziały będzie równe kosztom poniesionym na ich nabycie (tj. równe wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi w zamian za wkład do Spółki w postaci udziałów w Spółce zbywanej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w Spółce zbywanej, które Wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za udziały Spółki wydane Udziałowcowi w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w Spółce. W sytuacji zatem, jeśli wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi w zamian za otrzymane udziały w Spółce zbywanej jest równa wynagrodzeniu za umorzenie udziałów w Spółce zbywanej otrzymywanemu przez Spółkę, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu (z uwagi na fakt, że przychód z umorzenia udziałów równy jest kosztowi poniesionemu na ich nabycie).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego umorzenia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zbywanej za wynagrodzeniem, pierwotnie otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w związku z planowaną transakcją będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach operacji wymiany udziałów. Generalnie, wymiana udziałów", stanowi odmianę transakcji objęcia udziałów w zamian za aport w postaci udziałów (akcji), której konsekwencje po stronie spółki. nabywającej (tj. Wnioskodawcy w ramach opisanego wyżej zdarzenia przyszłego) uregulowane zostało w szczególności w art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych na skutek wymiany udziałów w Spółce zbywanej), wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ww. udziałów stanowią koszt podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za otrzymane udziały w Spółce zbywanej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na objęcie udziałów Spółki zbywanej w ramach operacji wymiany udziałów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie dalszej odsprzedaży przedmiotowych udziałów w Spółce zbywanej. Art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT reguluje kwestię wysokości kosztów podatkowych, jak i momentu ich odliczenia dla celów podatkowych w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów. W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że operacja tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów stanowi formę - ich odpłatnego zbycia. Wynika to z faktu, że na umorzenie dobrowolne udziałów składają się dwie czynności prawne transakcja zbycia przez wspólnika (tu Wnioskodawcę) udziałów na rzecz Spółki zbywanej oraz późniejsze umorzenie przez Spółkę zbywaną tych udziałów (jako unicestwienie praw i obowiązków wspólnika, którego udziały są umarzane). Nie pozostawia zatem wątpliwości okoliczność, że w przypadku transakcji umorzenia dobrowolnego polegającego m.in. na zbyciu udziałów na rzecz Spółki zbywanej. jedyną odmiennością w stosunku do klasycznej umowy sprzedaży udziałów osobie trzeciej, jest fakt, że udziały te nie są zbywane na rzecz osoby trzeciej, lecz na rzecz podmiotu, który te udziały wydał. Co więcej, przepisem art. 2 pkt 4) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy O podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono pkt 2 art. 10 ust. 1 ustawy CIT, który regulował kwestię ustalania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W związku z powyższą nowelizacją, od 1 stycznia 2011 r., dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Innymi słowy, od 1 stycznia 2011 r. transakcja tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów, która polega m.in. na zbyciu udziałów na rzecz spółki, która je wydała w celu ich dalszego umorzenia kwalifikowana jest dla celów podatkowych jako standardowa umowa sprzedaży udziałów, co dodatkowo uzasadnia konkluzję, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z. odpłatnym zbyciem udziałów, do którego - -w rozważanym zdarzeniu przyszłym - odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT.

Niemniej, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem transakcji będzie odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia na rzecz spółki podlegającej jurysdykcji cypryjskiej, należy odnieść się do odpowiednich uregulowań Umowy dotyczących tego typu transakcji, a w szczególności do art. 13 Umowy regulującego zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku, w postaci np. udziałów). Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli. w przedmiotowej sprawie - w Polsce. Zastosowanie ww. regulacji wynika z faktu, że w sytuacji, gdy aktywa majątkowe Spółki zbywanej nie składają się głównie bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego, to zyski ze zbycia udziałów w Spółce zbywanej są opodatkowane tylko w państwie, w którym przenoszący własność (tj. Wnioskodawca) ma swoją siedzibę, a więc-podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zatem z uwagi na to, że majątek Spółki cypryjskiej stanowi głównie majątek ruchomy, to z dokonania przedmiotowego zbycia udziałów na rzecz Spółki zbywanej w celu ich umorzenia, Wnioskodawca, co do zasady, podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Na gruncie polskiego prawa podatkowego zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia kwalifikowane jest od 1 stycznia 2011 r. analogicznie jak klasyczna transakcja zbycia udziałów. Z uwagi zaś na okoliczność, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe udziały w Spółce zbywanej na skutek tzw. wymiany udziałów, przy ustalaniu kosztów na przedmiotowej transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT, odnoszący się bezpośrednio do transakcji zbycia udziałów nabytych pierwotnie w ramach wymiany udziałów. Podsumowując, operacja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki zbywanej w ramach procedury umorzenia dobrowolnego, stanowi odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT. Zatem, kalkulując kwotę potencjalnego dochodu podatkowego osiąganego na takiej transakcji, Wnioskodawca rozpoznaje koszty podatkowe w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w ramach opisywanej wyżej wymiany udziałów. Oznacza to, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie otrzymywane od Spółki zbywanej za umarzane udziały (przychód podatkowy) równe jest wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za otrzymane przez Spółkę udziały w Spółce zbywanej (koszt podatkowy), po stronie Wnioskodawcy nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu takiej transakcji. Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane przez niego stanowisko, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, kosztem podatkowym na takiej transakcji jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za otrzymany aport znajduje potwierdzenie np. w wiążącej interpretacji prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-189/I1- 5/AG.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko - pomimo, że uprzednio nie znajdowało oparcia bezpośrednio w brzmieniu przepisów Ustawy CIT (przed 1 stycznia 2011 r.) - znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, w tym w wydanych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych (jakkolwiek, wydanych na podstawie Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., tj. przed. wprowadzeniem powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT).

Przykładowo, stanowisko, iż koszt uzyskanie przychodów w przypadku zbycia przez spółkę nabywającą udziałów otrzymanych w ramach operacji wymiany udziałów indywidualne stanowi wartość nominalną tychże udziałów, podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-534/10-6/DG) i 7 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423-104/09-2/AG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. ILPB3 /423-266/07-2/HS).

Analogicznie wypowiedział się również między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. akt. I SA/Bk 155/2008), wskazując: "Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość

* stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Wobec powyższego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas na moment transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywającej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabędzie udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej. Nabycie nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce cypryjskiej od jej udziałowców (udziałowcy Spółki Nabywanej wniosą swoje udziały w tej spółce aportem do Wnioskodawcy). W zamian za nabywane udziały w Spółce cypryjskiej, Wnioskodawca przekaże udziałowcom Spółki cypryjskiej udziały własne. W efekcie tego nabycia udziałów w Spółce cypryjskiej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej.

Spółka wskazała, iż udziały w Spółce cypryjskiej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów mogą zostać zbyte Spółce cypryjskiej celem umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże - na mocy ust. 2 tego artykułu - dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Na mocy art. 10 ust. 3 tej umowy, dywidendy w rozumieniu tego artykułu to dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy polsko - cypryjskiej.

W sytuacji, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Artykuł 13 umowy polsko - cypryjskiej reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy polsko - cypryjskiej).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 umowy polsko - cypryjskiej wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia tych udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte były dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc traktowane były jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż skutek zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony.

Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w równej lub niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe lub równe poniesionym ww. wydatkom. W takim przypadku, całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów.

W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) - w części pokrywającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, jest niższe lub równe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca przewiduje inny sposób rozliczenia transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. W tym drugim przypadku podatnik rozpoznaje bowiem przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie udziałów w momencie zbycia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zatem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.