IPPB5/423-1206/11-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Grupy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskaźnika dochodowości podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe.

W 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskaźnika dochodowości podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatkowa Grupa Kapitałowa - B. (dalej jako "PGK") została założona przez Bank (dalej jak "Bank") oraz S. Sp. z o.o. - podmiot zależny od Banku (dalej jako "Spółka"). Bank, jako instytucja finansowa, świadczy szeroki zakres usług finansowych skierowanych zarówno do odbiorców korporacyjnych oraz klientów indywidualnych. Realizuje również usługi na rzecz innych instytucji finansowych oraz zakładów ubezpieczeń.

Usługi świadczone przez Bank obejmują m.in.:

* udzielanie kredytów i pożyczek,

* przyjmowanie lokat,

* działania inwestycyjne,

* obrót papierami wartościowymi, obrót wierzytelnościami, pośrednictwo finansowe wszelkiego rodzaju, działalność powierniczą.

Spółka natomiast przede wszystkim świadczy usługi udostępniania powierzchni w dzierżawionych / wynajmowanych przez Spółkę nieruchomościach.

Utworzenie PGK nastąpiło zgodnie z wymaganiami art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 j. t. z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.p."). Z dniem 1 stycznia 2011 r., po spełnieniu wymagań określonych w art. 1a ustawy o p.d.o.p., rozpoczęła funkcjonowanie Podatkowa Grupa Kapitałowa.

Utworzenie P, poza zapewnieniem przewagi negocjacyjnej w zakresie planowania i realizacji zakupów przez Bank i Spółkę, pozwala na optymalizację w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktury i przyczynia się do znaczących oszczędności zarówno po stronie Banku, jak i po stronie Spółki.

Możliwość utworzenia PGK uwarunkowana jest spełnieniem określonych wymagań na dzień rejestracji umowy o PGK, jak również spełniania określonych wymagań w trakcie istnienia PGK. Jednym z wymagań, których spełnienie weryfikowane jest corocznie przez okres istnienia PGK jest utrzymanie przez PGK, za każdy rok podatkowy, udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%. Z uwagi na fakt, iż w chwili obecnej, kluczową kwestią - z punktu istnienia PGK - jest utrzymanie jej statusu zgodnie z wymogami ustawy o p.d.o.p., PGK powzięło wątpliwość w zakresie prawidłowego wyliczenia ww. progu dochodowości.

Wnioskodawca podkreśla, iż intencją PGK, na moment składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jest potwierdzenie prawidłowości zasad kalkulacji przedmiotowego wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. W ocenie PGK, kluczowym dla jej istnienia jest zdeterminowanie wysokości przychodów, które stanowią w pierwszej kolejności mianownik wyżej wskazanego wskaźnika dochodowości (udziału), a w dalszej - podstawę do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W rezultacie, PGK chce uzyskać potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie rozpoznawania przychodu podatkowego, zaprezentowanego poniżej w odniesieniu do poszczególnych pozycji przychodowych w ramach oceny prawnej ujętego we wniosku stanu faktycznego. Oceniając zaprezentowane stanowisko, PGK wskazuje kategorie działalności, w odniesieniu do których - w ocenie PGK - przychód powinien być rozpoznawany na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości, oraz kategorie, dla których przychód winien być ustalany w sposób konwencjonalny, jako otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz inne przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-1207/11-2/AM z dnia 24 lutego 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż przy kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z przychodów zarówno te, które nie stanowią przychodów podatkowych, jak również przychody, które na podstawie ww. ustawy są z opodatkowania zwolnione. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przychód wynikający z prowadzonej działalności gospodarczej w ujęciu rachunkowym, skorygowany o przedstawione pozycje podatkowe, stanowi przychód tożsamy z przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze wskazany stan faktyczny, PGK wnosi o potwierdzenie, iż udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., należy obliczyć na zasadach podanych poniżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest obowiązana do osiągania za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o p.d.o.p., jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód). Art. 7 ust. 3 ustawy zawiera natomiast katalog przychodów i kosztów oraz strat nieuwzględnianych przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż termin "przychód" należy rozpoznawać, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa zawiera również enumeratywny katalog pozycji, które dla określonych podatników lub określonych zdarzeń gospodarczych winny być traktowane jako przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.

Również w ramach rozstrzygnięć sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3471/08, później podtrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1047/09), sądy podkreślają, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a w art. 12 ust. 1 wskazane są jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów. Analiza przykładów podanych w ustawie pozwala na sformułowanie wniosku, iż przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek.

Powyższe znajduje również swoje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 23/05).

W orzeczeniu Sąd podkreślił, iż "pojęcie przychodu, jako jednego z elementów kształtujących podstawę opodatkowania (dochód), nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Należy w tej mierze mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa."

Dla prawidłowego ustalenia pozycji przychodowych ujmowanych w kalkulacji udziału dochodów w przychodach dla potrzeb PGK, konieczne jest posłużenie się ekonomiczną definicją przychodu.

Przychodem, w ekonomicznym ujęciu, jest uzyskany lub należny wpływ korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzący do uzyskania przysporzenia po stronie podatnika. W tym znaczeniu, w przypadku gdy Bank występuje jako podmiot profesjonalnie zajmujący się pośrednictwem finansowym, świadczący określone usługi finansowe, na przykład w ramach obrotu papierami wartościowymi, uzyskuje przychód ze świadczonych przez niego usług, który w tej sytuacji ma formę marży (wyniku) realizowanej np. na obrocie tymi papierami.

Zgodnie z prawem bankowym Bank może wykonywać w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określone czynności.

Zgodnie z art. 5 i 6 Prawa bankowego, Bank jest upoważniony m.in. do:

* przyjmowania wkładów pieniężnych i prowadzenia innych rachunków bankowych,

* udzielania kredytów i pożyczek,

* obejmowania lub nabywania akcji i prawa z akcji, udziałów innej osoby prawnej i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

* zaciągania zobowiązań związanych z emisją papierów wartościowych,

* dokonywania obrotu papierami wartościowymi,

* dokonywania na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,

* świadczenia innych usług finansowych,

* wykonywania innych czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Powyższe czynności stanowią przedmiot aktywności gospodarczej Banku. Są one wykonywane przez Bank zawodowo (profesjonalnie) i zarobkowo (odpłatnie), skutkując powstaniem należności (przychodu) z tytułu świadczonych usług w zakresie pośrednictwa finansowego.

Bank jako instytucja zajmująca się pośrednictwem finansowym został utworzony w celu gromadzenia środków pieniężnych oraz ich dalszej dystrybucji poprzez system finansowy. Bank dysponuje powierzonymi mu środkami finansowymi na z góry określony czas, po upływie zaś oznaczonego terminu zobowiązany jest do ich zwrotu. Bank może odpowiednio rozdysponować posiadane środki pomiędzy uczestników systemu finansowego (np. poprzez udzielenie finansowania w określonej formie) lub też może lokować je w inwestycje o zróżnicowanym poziomie ryzyka.

Wnioskodawca podkreśla, iż w związku z wykonywaniem czynności określonych w Prawie bankowym, Bank wchodzi w posiadanie środków pieniężnych ulokowanych przez swoich klientów. Środki te muszą być przez Bank inwestowane, aby zapewnić właścicielom lokat/ rachunków bankowych zwrot z powierzonego kapitału. Jednym ze sposobów inwestowania środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank, jest nabywanie przez Bank papierów wartościowych (w tym m.in. akcji oraz certyfikatów inwestycyjnych) oraz innych papierów udziałowych. Działalność ta ma na celu osiągnięcie zysku transakcyjnego.

Kolejnym celem realizowanym przez Bank w zakresie obrotu papierami wartościowymi jest zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej. Mając na uwadze charakter i cel instytucji finansowej zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej jest elementem kluczowym dla realizacji działań biznesowych nałożonych na Bank. Płynność finansowa bowiem charakteryzuje zdolność Banku do terminowego spłacenia bieżących zobowiązań (krótkoterminowych, opłacanych w przeciągu jednego roku), w sytuacji, gdyby stały się one natychmiast wymagalne, na przykład dzięki upłynnieniu dysponowanych zasobów środków obrotowych. Płynność Banku podlega szczegółowej kontroli prze Komisję Nadzoru Finansowego i jest głównym determinantem wypełniania przez Bank działalności finansowej jest prezentacja rachunkowa określonych zdarzeń gospodarczych. Chociaż sama ewidencja rachunkowa nie jest podatkotwórcza, to w zakresie prezentacji i odzwierciedlenia wyniku (wpływu) określonych transakcji na sferę majątkową (przysporzenie, które powstaje po stronie Banku) pełni rolę swoistego katalizatora. Stąd też ewidencja rachunkowa stanowi dla Banku podstawę do ustalenia przychodów dla celów podatkowych, traktowanych jako trwałe, realne powiększenie majątku podatnika (w ślad za wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 1047/09).

Wnioskodawca podkreśla, iż największą wątpliwość PGK (w szczególności w odniesieniu do przychodów realizowanych przez Bank) budzi przede wszystkim sposób prezentacji przychodu dla celów podatkowych ze względu na istotę realizowanych przez Bank transakcji, na które składają się w głównej mierze transakcje finansowe, takie jak operacje na instrumentach finansowych (w tym papierach wartościowych, instrumentach pochodnych), walutach oraz pozostałe transakcje typowe do rodzaju działalności prowadzonej przez Bank.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Banku, jedynym źródłem wystarczająco wiarygodnym i w pełni odzwierciedlającym ekonomiczny charakter transakcji finansowych realizowanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności, jest prezentacja rachunkowa zdarzeń gospodarczych, w szczególności w odniesieniu do transakcji finansowych. W rezultacie, PGK (w tym Bank) uznaje za w pełni uzasadnione korzystanie właśnie z prezentacji rachunkowej przy kalkulacji przychodu podatkowego, przy czym - z uwagi na wskazane regulacje ustawy o p.d.o.p. - przy kalkulacji przychodu podatkowego, Bank zobligowany jest do dokonania określonych korekt i wyłączeń przychodu rachunkowego.

Mając powyższe na uwadze, PGK stoi na stanowisku, iż przy kalkulacji udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., Bank oraz Spółka powinny obliczyć współczynnik dochodowości w następujący sposób:

Udział kwoty dochodu za dany rok podatkowy Banku powiększonej o dochód podatkowy Spółki uzyskany w danym roku podatkowym (licznik) do przychodów uzyskanych przez Bank powiększonych o wysokość przychodów Spółki (mianownik) osiągniętych łącznie w danym roku podatkowym.

Licznik (odpowiadający wysokości dochodu PGK uzyskanego w danym roku podatkowym):

Mianownik (odpowiadający wysokości przychodu PGK uzyskanego w danym roku podatkowym):

Przychody z tytułu odsetek oraz prowizji obejmują m.in. przychody z kredytów, rachunków bankowych, kart płatniczych oraz transakcji na papierach wartościowych typu repo oraz reverse repo. Przychody te ujmowane w rachunku zysków i start poprzez kalkulację efektywnej stopy procentowej oraz rozpoznawane w wyniku na zasadzie kasowej.

Opłaty i prowizje bezpośrednio związane z powstaniem aktywów finansowych posiadających określone harmonogramy spłat są ujmowane w Rachunku zysków i strat jako element efektywnej stopy procentowej i stanowią cześć przychodów odsetkowych (dotyczy to przykładowo prowizji dla okresów dłuższych niż jeden miesiąc i przypisanych do konkretnej umowy kredytowej).

Metoda kalkulacji efektywnej stopy procentowej nie jest stosowana do opłat i prowizji z tyt. transferów jednorazowych (np. przelew) czy pobieranych w terminach miesięcznych. Dla celów podatkowych, Bank dokonuje odpowiednich korekt wysokości przychodów ustalanych na podstawie ewidencji księgowej uwzględniających np. zasadę kasową ujmowania przychodów odsetkowych i wyłącza korekty związane z efektywną stopą procentową przychodów czy też odmienną prezentacją rachunkową przychodów dotyczących wielookresowych (wieloletnich) produktów bankowych, np. opłat pobranych z góry, lub też prowizji rozliczanych proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytowej, jak również odmienną rachunkową prezentacją transakcji na papierach wartościowych typu repo oraz reverse-repo.

Przychody z tytułu dywidend są ujmowane w Rachunku zysków i strat Banku zasadniczo w dniu ustalenia praw udziałowców/akcjonariuszy do ich otrzymania.

Dla celów podatkowych, przychody z tytułu dywidend otrzymane od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski, są wyłączane z opodatkowania. Dywidendy otrzymane od podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski traktowane są jako przychody podlegające opodatkowaniu.

Wynik z instrumentów finansowych wycenianych do wartości godziwej przez Rachunek zysków i strat zawiera przychody, które stanowią efektywnie zysk powstały w wyniku zbycia instrumentów finansowych zaliczonych do aktywów / zobowiązań finansowych wycenianych do wartości godziwej przez Rachunek zysków i strat (przeznaczone do obrotu) oraz efekt ich wyceny do wartości godziwej. Wynik ten, dla celów podatkowych, jest korygowany o aktywa zobowiązania finansowe wyceniane do wartości godziwej (niezrealizowany wynik na obrocie instrumentami finansowymi).

Dodatni wynik z pozycji wymiany ustalany jest na podstawie dodatnich i ujemnych różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, wynikających z codziennej wyceny aktywów i pasywów walutowych. Wynik z pozycji wymiany obejmuje również wynik zrealizowany oraz wynik z wyceny transakcji FX spot i FX Forward.

Dla celów podatkowych Bank stosuje rachunkową metodę kalkulacji różnic kursowych. W związku z tym, przychód podatkowy z pozycji wymiany kalkulowany jest w oparciu o wynik księgowy z wyłączeniem wyceny instrumentów pochodnych z przychodów, za wyjątkiem walutowych instrumentów pochodnych rozliczanych poprzez pozycję wymiany.

Wynik z inwestycyjnych aktywów finansowych zawiera zyski i straty powstałe w wyniku zbycia instrumentów finansowych zaklasyfikowanych do portfela dostępne do sprzedaży oraz pozostałe zyski i straty wynikające z działalności inwestycyjnej. Dla celów podatkowych, Bank kalkuluje wynik na papierach wartościowych na podstawie odrębnej ewidencji przygotowanej dla potrzeb prezentacji podatkowej. Na wynik ten składa się wynik ze sprzedaży / zakupu papierów wartościowych, w tym również dla transakcji repo i reverse-repo, które nie skutkują zmianą właściciela papieru w bilansie Banku.

Do pozostałych przychodów operacyjnych zaliczane są przychody niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością Banku. Są to w szczególności wynik z tytułu sprzedaży i likwidacji środków trwałych, przychody z tytułu sprzedaży pozostałych usług, otrzymane odszkodowania kary i grzywny.

Do pozostałych przychodów operacyjnych zaliczane są przychody niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością Spółki. Są to w szczególności wynik z tytułu sprzedaży i likwidacji środków trwałych, przychody z tytułu sprzedaży pozostałych usług, otrzymane odszkodowania kary i grzywny.

Korygowane o m.in.:

Przedmiotowy udział łącznych dochodów PGK (licznik) byłby zatem liczony w stosunku do łącznych przychodów PGK (mianownik) osiągniętych przez PGK w danym roku podatkowym. Jeżeli zatem przedmiotowy udział w danym roku podatkowym wynosić będzie 3% lub więcej - zachowane zostanie istnienie PGK na każdy kolejny rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na treść zadanego przez Wnioskodawcę pytania niniejsza interpretacja dotyczy sposobu wyliczenia współczynnika dochodowości, tj. udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym tut. Organ nie odniósł się, przyjmując za Wnioskodawcą, do kwestii zaliczalności konkretnych pozycji przychodów w rachunku zysków i strat do przychodów podatkowych. Wskazać bowiem należy, iż interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.