IPPB5/423-1167/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowego kosztu - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowego kosztu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w związku z problemami związanymi ze stworzeniem i utrzymaniem zespołu wykształconych i doświadczonych specjalistów planuje wprowadzenie programu lojalnościowego dla pracowników (zwanego dalej: "programem lojalnościowym"). Program lojalnościowy będzie polegał na tym, że Spółka sporządzi umowę ubezpieczenia opartą o konstrukcję grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, o której mowa w grupie 3 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.).

W ramach umowy ubezpieczenia:

Umowa grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym będzie umową na rzecz osoby trzeciej, o której mowa w art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Konstrukcja taka zakłada, że ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes ubezpieczeniowy (ubezpieczonego), ale działa we własnym imieniu.

Zdarzeniem ubezpieczeniowym określonym w umowie ubezpieczenia będzie dożycie określonego wieku przez pracownika lub jego śmierć. Żadne ze zdarzeń nie jest zdarzeniem pewnym. Jeżeli pracownik odejdzie z zakładu pracy (Spółki) albo umrze przed dniem określonym dla "dożycia", nie uzyska praw do części inwestycyjnej.

Umowa ubezpieczenia będzie wykluczać w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona);

* wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy ubezpieczenia,

* możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ubezpieczenia oraz

* wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie ubezpieczenia.

Świadczenie ubezpieczyciela w rozumieniu art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego wypłacane na skutek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci:

Świadczenie będzie dostępne dla pracownika, o ile spełni on wymogi programu lojalnościowego, czyli przepracuje określony czas zgodnie z tym programem. Do czasu spełnienia tego warunku programu lojalnościowego składka inwestycyjna będzie inwestowana, ale bez indywidualizacji uprawnionego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytania Nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana w dniu 3 lutego 2012 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPB2/415-984/11-2/AS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) opisane powyżej koszty Spółki z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz pracowników pozostają bez wątpienia w pośrednim związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem.

Program lojalnościowy, w ramach którego zawarta będzie umowa ubezpieczenia, jest bowiem w praktyce programem motywacyjnym mającym na celu zachęcenie pracowników do pracy w Spółce i umacniania ich więzi ze Spółką jako pracodawcą i tym samym służą optymalizacji prowadzenia przez firmę działalności gospodarczej, z której czerpie ona przychody podatkowe. Programy motywacyjne mające na celu związanie kluczowych pracowników ze Spółką są szczególnie istotne w warunkach szybko rozwijającej się gospodarki oraz niedoborów wykwalifikowanej kadry.

Ustawodawca, definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kosztów uzyskania przychodu, wprowadził przesłankę negatywną polegającą na tym, że ponoszony przez podatnika wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może znaleźć się w określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów bez względu na ich potencjalny związek z przychodami osiąganymi przez podatnika i prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W kontekście wydatków na opłacane przez pracodawców składki z tytułu ubezpieczeń pracowników istotne jest ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłacanych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup I i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

W opinii Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy interpretowany a contrario potwierdza przedstawione powyżej wnioski, że co do zasady wydatki na opłacanie przez pracodawców składek na ubezpieczenie pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, a ustawodawca wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy mają na celu wyłączenie z kosztów podatkowych składek na specyficznie wskazane rodzaje ubezpieczeń.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy możliwość zaliczenia przez nią wydatków z tytułu opłacanych składek na ubezpieczenie na życie do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących warunków:

Jeżeli chodzi o pierwszą ze wskazanych przesłanek, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone w szczególności ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dotyczy ryzyka grup 3 działu I z załącznika ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Umowa ubezpieczenia na życie dotyczy natomiast (art. 829 Kodeksu cywilnego) śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku. Zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że umowa ubezpieczenia spełnia w tym zakresie wymogi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli chodzi o moment uznania kosztu, to należy uznać, że Spółka będzie miała do czynienia z tzw. kosztem pośrednim w rozumieniu art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając więc, że koszt taki co do zasady będzie kosztem uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że zgodnie ze wzmiankowanym art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt może być potrącony w momencie jego poniesienia (to jest zapłaty składki lub składek).

Jednocześnie należy wskazać, że - zdaniem Spółki - Spółka będzie miała możliwość zaliczenia przedmiotowych składek ubezpieczeniowych (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia kosztu, również w sytuacji, gdy tzw. "czas lojalnościowy" dla szczególnie wartościowego dla Spółki pracownika zostanie skrócony z okresu pięciu lat do przykładowo okresu dwóch lat, o ile moment indywidualizacji składki inwestycyjnej w przypadku tego pracownika przypadnie w okresie po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia została zawarta (lub odnowiona).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, a także wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Odnośnie składek ponoszonych przez Spółkę jako pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, co do zasady, pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez siebie składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjątek od tej zasady stanowią składki z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje, że zawarte umowy będą dotyczyły ubezpieczeń na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać zatem należy, że opłacana przez Spółkę w całości składka regularna grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) po spełnieniu ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na charakter przedmiotowych kosztów, na podstawie przywołanego powyżej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składka ubezpieczeniowa (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła uznać całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) za koszt uzyskania przychodu, a koszt ten będzie można uznać w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki zarówno dla części ochronnej, jak i dla części inwestycyjnej.

Składki z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia, przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na składki z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników w dacie ich poniesienia, gdyż wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowego kosztu należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna zgodnie z zakresem złożonego wniosku wyznaczonym pytaniem Spółki wydana została w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) oraz określenia momentu poniesienia przedmiotowego kosztu. Organ podatkowy nie ma legitymacji prawnej do orzekania poza zakres złożonego wniosku, zatem będzie mógł zająć stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia składki ubezpieczeniowej w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia kosztu w sytuacji, gdy tzw. "czas lojalnościowy" dla szczególnie wartościowego dla Spółki pracownika zostanie skrócony z okresu pięciu lat do przykładowo okresu dwóch lat, o ile moment indywidualizacji składki inwestycyjnej w przypadku tego pracownika przypadnie w okresie po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ubezpieczenia została zawarta (lub odnowiona) - dopiero po złożeniu odrębnego wniosku w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.