IPPB5/423-1166/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku podatkowego na terytorium Polski z tytułu otrzymania przez Spółkę Cypryjską od osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce i będącej polskimi rezydentem podatkowym darowizny całości lub części udziałów w polskiej spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku podatkowego na terytorium Polski z tytułu otrzymania przez Spółkę Cypryjską od osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce i będącej polskimi rezydentem podatkowym darowizny całości lub części udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany również "Spółką Cypryjską") jest spółką zarejestrowaną w Republice Cypru, spółką kapitałową typu "company limited by shares" prawa cypryjskiego, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Spółka Cypryjska ma siedzibę i zarząd w Republice Cypru i tam też jest uznawana za rezydenta podatkowego, tj. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Spółka Cypryjska prowadzi działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi).

Spółka Cypryjska w chwili obecnej oraz w chwili wykonania darowizny nie będzie prowadziła na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993, Nr 117, poz. 523 - dalej zwanej "Umową").

Wnioskodawca uzyskał informację, że w ramach planowanej reorganizacji struktury kapitałowej spółek z grupy może otrzymać darowiznę od osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce (uznawanej za rezydenta podatkowego w Polsce, w dalszej części wniosku zwanej "Darczyńcą").

Przedmiotem darowizny mają być wszystkie lub część posiadanych przez Darczyńcę udziałów (dalej zwane jako "Udziały") w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w Polsce (dalej zwana jako "Spółka Polska 1"). W chwili obecnej Darczyńca posiada 100% udziałów w Spółce Polskiej 1, która z kolei posiada 100% udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w Polsce (dalej zwana "Spółka Polska 2").

W strukturze docelowej Spółka Cypryjska pełnić będzie rolę holdingu, choć nie jest wykluczone, że Spółka cypryjska w przyszłości rozpocznie prowadzenie działalności inwestycyjnej na całym świecie, w tym także na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże bez tworzenia na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993, Nr 117, poz. 523).

Czynność prawna, w ramach której zostanie przeniesiona własność przedmiotu darowizny będzie spełniała warunki uznania jej za umowę darowizny w świetle przepisów polskiego Kodeksu cywilnego. Przy czym umowa darowizny nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej Darczyńcy. Darczyńca w momencie dokonania darowizny nie będzie bezpośrednio udziałowcem w Spółce Cypryjskiej.

Na dzień dokonania darowizny 100% udziałów w Spółce Polskiej 1 (tj. przed samym zawarciem umowy darowizny), struktura kapitałowa będzie wyglądać następująco:

* Darczyńca będzie właścicielem (udziałowcem) 100% udziałów w Spółce Polskiej 1;

* Spółka Polska 1 będzie właścicielem mniej niż 10% udziałów w Spółce Cypryjskiej (udziały te będą wynikiem wniesienia do Spółki Cypryjskiej aportem 100% udziałów w Spółce Polskiej 2 w ramach tzw. wymiany udziałów dokonanej jeszcze przed darowizną);

* Spółka Cypryjska będzie właścicielem (udziałowcem) 100% udziałów w Spółce Polskiej 2;

* Większościowym udziałowcem (więcej niż 90% w przeliczeniu na prawa głosu) Spółki Cypryjskiej będzie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostająca z Darczyńcą w relacji, która spełnia definicję "powiązań rodzinnych" zawartą w art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie darowizny w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego i otrzymanie w wyniku tego przez Spółkę Cypryjską na własność przedmiotu darowizny będzie rodziło obowiązek Spółki Cypryjskiej zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie tytułem wstępnego komentarza należy omówić problematykę podmiotowości Spółki Cypryjskiej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej zwana "Ustawą").

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 Ustawy podatnikami tego podatku są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl art. 1 ust. 3 Ustawy jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa spółki te są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast, jak wskazuje art. 3 ust. 2 Ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że podmioty objęte takim obowiązkiem mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W polskim systemie prawnym instytucję darowizny regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. - dalej zwana "kodeksem cywilnym",). Darowizna jest to typ umowy nazwanej, w której - stosownie do art. 888 § 1 kodeksu cywilnego - "darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku".

Przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych. Darczyńcami oraz obdarowanymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Jednakże, w świetle przytoczonych regulacji kodeksu cywilnego, podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli określony podmiot dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie. Z podanej definicji Spółka Cypryjska wnioskuje, że istotą darowizny jest jej nieodpłatność i przede wszystkim to kryterium powinno być uwzględniane przy kwalifikacji prawnej świadczeń - zarówno przez podmioty ich dokonujące, jak i przyjmujące.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszelkie darowizny pieniężne i niepieniężne co do zasady stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a więc Spółka Cypryjska w przedstawionych okolicznościach otrzymując darowiznę w postaci akcji od darczyńcy może teoretycznie uzyskać przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy. Na gruncie tego przepisu za przychody uznaje się bowiem m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wnioskodawca podkreślił, iż wyżej wymienione przepisy ustawy stosuje się z uwzględnieniem międzynarodowych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska i z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady pierwszeństwa postanowień tych umów przed wewnętrznym prawem krajowym.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym wniosku zastosowanie ma Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993, Nr 117, poz. 523 - dalej zwana "Umową").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W rozumieniu Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

* miejsce zarządu,

* filię,

* biuro,

* zakład fabryczny

* warsztat oraz

* kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych

* plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W rozumieniu Umowy określenie "zakład" nie obejmuje:

* użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

* utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

* utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

* stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

* stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

* utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonanej darowizny nie dojdzie do powstania "zakładu" w rozumieniu przepisów Umowy.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na tekst Modelowej konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jak i brzmienie komentarza do niej.

Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych nich postanowień Modelowa Konwencja, jak i komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej konwencji OECD wraz z Komentarzem do niej.

Zdaniem Wnioskodawcy, postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia się do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w komentarzu do Modelowej konwencji OECD.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (komentarz OECD do Modelowej konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, 5. 133), w odniesieniu do skodyfikowanego w Rozdziale III "Opodatkowania dochodu" art. 7- "Zyski przedsiębiorstw", chociaż nie uznano za celowe zamieszczanie w konwencji definicji określenia "zyski", to jednak należy pamiętać, że pojęcie to użyte zarówno w tym artykule, jak i w innych artykułach ma szerokie znaczenie, obejmujące cały dochód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo.

Z uwagi na powyższe (oraz mając na uwadze to, że Spółka Cypryjska w chwili zawarcia umowy darowizny i jej wykonania nie posiada w Polsce "zakładu" w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie będzie posiadać takiego "zakładu" w wyniku dokonania darowizny) w niniejszym zdarzeniu przyszłym w oparciu o art. 7 ust. 1 Umowy, dochód Spółki Cypryjskiej z tytułu otrzymania przez nią darowizny będzie opodatkowany, zdaniem Wnioskodawcy w Republice Cypru i nie będzie opodatkowany w Polsce. W konsekwencji Spółka Cypryjska nie będzie miała w Polsce z tytułu otrzymania darowizny obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy prezentowane wyżej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. Nr IPPB5/423-68/09-2/AS,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2009 r. Nr IPPB5/423-398/09-2/AM,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-261/10-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy dany rodzaj świadczenia spełnia kodeksowe kryteria darowizny. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

W związku z powyższym na tym etapie Organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.