IPPB5/423-1148/12-5/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy, spółki z siedzibą w Luksemburgu, Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT całości płatności należnej Pożyczkodawcy, w tym również dodatkowego elementu kosztowego o równowartości podatku u źródła, którego ciężar ekonomiczny spoczywa, zgodnie z umową pożyczki, na Spółce - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy, spółki z siedzibą w Luksemburgu, Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT całości płatności należnej Pożyczkodawcy, w tym również dodatkowego elementu kosztowego o równowartości podatku u źródła, którego ciężar ekonomiczny spoczywa, zgodnie z umową pożyczki, na Spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z podmiotem zagranicznym, t.j. spółką. (dalej: "Pożyczkodawca") z siedzibą w Luksemburgu, umowę pożyczki. Od odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy na podstawie umowy pożyczki Spółka pobiera zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (podatek u źródła) zgodnie z ustawą o CIT.

Zgodnie z zawartą umową pożyczki kwota odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy nie podlega żadnym potrąceniom, w szczególności z tytułu podatków. W związku z tym, na podstawie umowy pożyczki Spółka stosuje mechanizm ubruttowienia kwoty odsetek należnych Pożyczkodawcy (tzw. mechanizm gross-up), tj. Spółka powiększa kwotę odsetek należnych Pożyczkodawcy w taki sposób, aby kwota odsetek netto wypłacana Pożyczkodawcy po potrąceniu podatku u źródła była równa kwocie odsetek należnych Pożyczkodawcy na podstawie umowy pożyczki w przypadku braku obowiązku pobrania podatku u źródła w Polsce.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zaciągnie pożyczkę od Pożyczkodawcy na analogicznych warunkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy, spółki z siedzibą w Luksemburgu, Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT całości płatności należnej Pożyczkodawcy, w tym również dodatkowego elementu kosztowego o równowartości podatku u źródła, którego ciężar ekonomiczny spoczywa, zgodnie z umową pożyczki, na Spółce.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. W zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko podatnika i jego uzasadnienie

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, w sytuacji pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy, spółki z siedzibą w Luksemburgu, Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, całości płatności należnej Pożyczkodawcy, w tym również dodatkowego elementu kosztowego o równowartości podatku u źródła (powstałego w rezultacie zastosowania mechanizmu gross-up), którego ciężar ekonomiczny spoczywa, zgodnie z umową pożyczki, na Spółce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatnik dokonujący wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (w tym odsetek) ma obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od tych wypłat. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka pobiera, jako płatnik, podatek u źródła w związku z odsetkami wypłacanymi na rzecz Pożyczkodawcy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Spółki, z przepisu tego wynika, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - jak to zostało wskazane powyżej - uzależniona jest również od tego, aby dany wydatek nie był wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Spółka na mocy postanowień umowy pożyczki zobowiązała się do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy w określonej wysokości. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki spełniają powyższe wymogi przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika (por. także art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ustawy o CIT a contrario).

Zgodnie z umową pożyczki, wysokość odsetek otrzymanych faktycznie przez Pożyczkodawcę nie zmienia się bez względu na to, czy Spółka jest zobowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce. Spółka zwraca uwagę, że mechanizm gross-up jest powszechnie stosowany w umowach pożyczek, umowach licencyjnych czy umowach o świadczenie usług zawieranych pomiędzy podmiotami z różnych krajów. Ma on na celu zabezpieczenie odbiorcy płatności (tu: Pożyczkodawcy) przed zmniejszeniem faktycznie otrzymywanego przez niego wynagrodzenia w przypadku obowiązku poboru podatku u źródła od takiej płatności w kraju usługobiorcy/pożyczkobiorcy. W praktyce, zawarcie umowy pożyczki zawierającej klauzulę zobowiązującą Spółkę do zwiększenia kwoty odsetek w przypadku wystąpienia podatku u źródła w Polsce jest warunkiem koniecznym uzyskania środków finansowych od Pożyczkodawcy.

Zdaniem Spółki, pod względem prawnym kwota, o którą powiększona zostanie kwota należnych odsetek w sytuacji zastosowania mechanizmu gross-up, jest niczym innym niż dodatkową kwotą odsetek, które Spółka jest zobowiązana zapłacić w przypadku konieczności pobrania przez Spółkę (jako płatnika) podatku u źródła od wypłaconych odsetek.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż omawiany mechanizm nie nakłada na Spółkę obowiązku dokonywania zapłaty innych niż odsetek kwot (np. dodatkowych prowizji), ani nie przewiduje zapłaty przez Spółkę z własnych środków podatku u źródła należnego od Pożyczkodawcy z tytułu otrzymania przez niego dochodu w postaci odsetek. Kwota, o którą zostały lub będą zwiększone odsetki, jest równa kwocie podatku u źródła, ale z perspektywy postanowień umowy pożyczki Spółka płaci odsetki na rzecz Pożyczkodawcy, a nie płaci za niego podatek u źródła. Wskazuje na to bardzo wyraźnie mechanizm gross-up, który oznacza takie zwiększenie kwoty odsetek, aby po odjęciu ewentualnego podatku u źródła uzyskać kwotę odsetek netto w takiej wysokości, w jakiej byłyby należne, gdyby nie było podatku u źródła. Zatem, jeżeli strony umowy pożyczki umówiły się, iż wynagrodzenie będzie składało się z odsetek i równowartości podatku, jaki od tych odsetek powinien być pobrany "u źródła", wówczas owo ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej stanowi dodatkowy element kosztowy, jako część odsetek należnych Pożyczkodawcy.

Reasumując, Spółka wskazuje, iż dodatkowy element kosztowy, wynikający z ubruttowienia kwoty odsetek należnych Pożyczkodawcy o kwotę odpowiadającą podatkowi u źródła należnego w Polsce, stanowi element wynagrodzenia płaconego przez Spółkę w zamian za możliwość korzystania z kapitału Pożyczkodawcy. W konsekwencji, w opinii Spółki, cała kwota należna Pożyczkodawcy na podstawie umowy pożyczki powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. W opinii Spółki, zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. W przedstawionej sytuacji Spółka jest natomiast wyłącznie płatnikiem, a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, i wypełnia obowiązki płatnika nałożone na Spółkę przez przepisy ustawy o CIT, dlatego postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w sytuacji zaciągniętej pożyczki od Pożyczkodawcy, spółki z siedzibą w Luksemburgu, Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT całości płatności związanej z korzystaniem z kapitału udostępnionego przez Pożyczkodawcę, w tym również dodatkowego elementu kosztowego o równowartości podatku u źródła, którego ciężar ekonomiczny spoczywa, zgodnie z umową pożyczki, na Spółce.

Spółka nadmienia, że stanowisko zgodne z zaprezentowanym powyżej poglądem Spółki zostało przedstawione w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1985/07). W wyroku tym Sąd przyjął, że " (...) Skarżąca płaci pożyczkodawcy wynagrodzenie określone w specyficzny sposób. Są to odsetki, jako że pożyczki podlegają oprocentowaniu, przy czym strony uzgodniły, że wypłata tych odsetek będzie dokonywana w kwocie takiej, jak gdyby nie dokonano od nich potrącenia opłat i podatków (z wyłączeniem obciążających ECNV podatku dochodowego i opłaty koncesyjnej). Taki sposób określenia wysokości kwoty wypłaconej ECNV tytułem umów powoduje, że Skarżąca obowiązana jest zapłacić kwotę, na którą składają się oprocentowanie naliczone od pożyczek oraz kwota równa naliczonemu od tego oprocentowania zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, jaki ECNV obowiązana jest uiszczać w Polsce, przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 1 (tzw. "podatek u źródła"). (...) W sytuacji, gdy równowartość podatku u źródła (obliczonego od konkretnej kwoty) staje się elementem przewidzianego w umowach pożyczek wynagrodzenia, jakie Skarżąca obowiązana jest zapłacić, to tak jak drugi z elementów tego wynagrodzenia (oprocentowanie od kwot pożyczek), wydatek ten jest jej wydatkiem. Najkrócej rzecz ujmując - całe wynagrodzenie pożyczkodawcy jakie obowiązana jest zapłacić Skarżąca stanowi jej wydatek związany z uzyskaniem pożyczek. Zarówno bowiem odsetki, jak i prowizje, marże i inne tego rodzaju należności są elementem wynagrodzenia związanego z pożyczką (kredytem)".

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423- 400/11/AK),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423- 936/10-2/MM),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423- 40/09-2/JB).

W świetle przedstawionego stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku w zakresie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.