IPPB5/423-1133/14-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieistnienia zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle przepisów art. 5 i 7 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej umowa polsko - francuska) - jest nieprawidłowe.

W dnu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieistnienia zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle przepisów umowy polsko - francuskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa francuskiego (spółką akcyjną w uproszczonej formie). Nie posiada w Polsce oddziału w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarząd i administracja znajdują się we Francji. Spółka jest jednak zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzunijnych, pomimo tego, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy/dostawy i montażu systemów wewnętrznego (np. w obrębie portu lotniczego) transportu bagażu.

Spółka w dniu 8 stycznia 2013 r. zawarła z X. SA z siedzibą w W. (dalej zwaną "Zamawiającym") umowę (dalej: "Umowa") na modernizację, w tym, w zakresie integracji, systemu wewnętrznego transportu bagażu (systemy bagażowe) na lotnisku (dalej: "System BHS"). W Umowie wskazano, że szczegółowy zakres świadczeń, do jakich zobowiązała się Spółka, został wskazany w porozumieniu (protokole z negocjacji) z dnia 16 października 2012 r. Na podstawie wyżej wymienionych dokumentów należy więc wskazać, że w ramach zawartej Umowy Spółka zobowiązała się do:

W treści Umowy zaznaczono pewne daty graniczne jej realizacji. I tak, wskazano, że rozpoczęcie realizacji przez Wnioskodawcę zlecenia objętego Umową, to jest rozpoczęcie prac projektowych z zakresu powyżej wskazanego pierwszego etapu, miało nastąpić w dniu 8 stycznia 2013 r., zakończenie zaś, przez które należy rozumieć oddanie Systemu BHS do używania zostało przewidziane najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. Pierwotnie wartość Umowy opiewała na kwotę 7.409.000, Eur, w dniu 8 kwietnia 2014 r. zawarty został jednak Aneks zmieniający do Umowy, wskutek którego zmniejszono ostateczną wartość Umowy do kwoty 6.603.000.- Eur z powodu wyłączenia z zakresu świadczeń Wnioskodawcy opracowania i wdrożenia projektu z zakresu elektryki i automatyki Systemu BHS.

Ze specyfikacji kosztorysu do Umowy wynika, że dominującą wartość Umowy (ponad 83%) stanowi dostawa elementów mechanicznych (blisko 5,5 miliona Eur) do montażu Systemu BHS na lotnisku.

Zgodnie z intencją stron Umowy, pierwszy etap prac, polegający na opracowaniu przez Spółkę Projektu Technicznego (opisanego pod literą "a" powyżej) warunkować miał dalszą realizację Umowy, jeśli bowiem Zamawiający nie zaakceptowałby opracowanego przez Wnioskodawcę Projektu Technicznego, do dostawy i montażu Systemu BHS (czyli do realizacji drugiego etapu i szkolenia, opisanych powyżej pod literą "b" i "c") przez Spółkę nie doszłoby. Należy zatem uznać, że Umowa obejmuje dwa różne etapy świadczeń, a nawet więcej, dwa odrębne świadczenia, gdzie świadczenie polegające na dostawie i montażu Systemu BHS jest uzależnione od przyjęcia przez Zamawiającego Projektu Technicznego. Innymi słowy, świadczenie Spółki polegające na opracowaniu Projektu Technicznego jest świadczeniem oddzielnym od dostawy i montażu Systemu BHS, W żaden sposób nie można bowiem uznać, że Umowa dotyczy świadczenia/usługi kompleksowej. Tak jak to już zostało zasygnalizowane wcześniej, prace związane z przygotowaniem Projektu Technicznego rozpoczęły się w dniu 8 stycznia 2013 r. i zakończyły w pierwszej połowie roku 2013. Wskutek tego Wnioskujący za sporządzenie Projektu Technicznego wystawił (w roku 2013) fakturę na kwotę 320 tys. Eur, odnosząc ją zarówno do przychodów Spółki we Francji, jak i wykazując ją w podstawie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej we Francji. Na tym też zakończył się pierwszy etap realizacji zobowiązań Spółki wynikający z Umowy. Konsekwentnie, całość faktury została rozliczona zgodnie z obowiązującymi we Francji przepisami prawa podatkowego.

Po zaakceptowaniu przez Zamawiającego Projektu Technicznego Spółka rozpoczęła faktyczne prace związane z dostawą i montażem, co nastąpiło (owo rozpoczęcie prac) dopiero w listopadzie 2013 r. Za moment rozpoczęcia tego drugiego, i jednocześnie zasadniczego etapu realizacji Umowy, polegającego na dostawie i montażu Systemu BHS na lotnisku, przyjęto moment organizacji pracy w Polsce. Za moment ten uznano wynajem kontenera budowlanego (socjalnego) dla ekipy montującej System BHS. Wynajęcie kontenera umożliwiającego organizację pracy oraz odpowiednie zaplecze techniczne i sanitarne dla ekipy montażowej, to jest ekipy która dokonuje montażu poszczególnych modułów w ramach Systemu BHS, zostało więc uznane za moment, od którego liczony jest czas prowadzenia prac budowlano-montażowych na terenie Polski. Dostawy towarów, wchodzących w zakres montażu Systemu BHS następują począwszy od 25 listopada 2013 r., ale tak jak to zaznaczyliśmy już wcześniej, Faktury, jakie Spółka dotąd wystawiła w związku z realizacją tego etapu Umowy (czyli drugiego etapu Umowy, wskazanego pod literą "b", obejmujące dostawę i montaż, są opatrzone polskim numerem rejestracji Spółki na potrzeby VAT, są zatem uwzględnione w prowadzonych przez Spółkę w Polsce rejestrach podatku VAT. Faktury te zawierają również kwoty należnego podatku VAT (naliczonego według stawki 23%).

Planowane zakończenie realizacji Umowy (jej drugiego etapu) jest przewidziane na dzień 31 grudnia 2014 r. Na dzień dzisiejszy nie można jednak z całą pewnością wskazać, że termin zakończenia zostanie dotrzymany. W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym, powstała wątpliwość co do tego, czy organ podatkowy w Polsce podziela opinię Wnioskodawcy o tym, że realizacja Umowy, w przewidzianym w niej terminie, nie będzie skutkować powstaniem w Polsce zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Francją, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

We wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (zarówno w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu) Pełnomocnik Spółki wskazał, że w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie dla Spółki zostały dotychczas wydane dwie interpretacje z zakresu podatku od towarów i usług: interpretacje z dnia 2 listopada 2014 r. o sygnaturach IPPP3/443-691/14-4/ISZ oraz IPPP3/443-691/14-5/ISZ. Podkreślono w nich, w oparciu o informacje przekazane przez Pełnomocnika Spółki, że miejscem świadczenia usługi opracowania Projektu Technicznego jest Polska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, zakończenie prac montażowych Systemu BHS na lotnisku przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie spowoduje uznania istnienia zakładu Spółki w Polsce wymagającego rozliczenia w zakresie podatku do diod owego od osób prawnych w Polsce.

2. Planowane zakończenie realizacji Umowy (jej drugiego etapu) jest przewidziane na dzień 31 grudnia 2014 r. Na dzień dzisiejszy nie można jednak z całą pewnością wskazać, że termin zakończenia zostanie dotrzymany. Czy niezakończenie realizacji Umowy w zakresie dostawy i montażu Systemu BHS do dnia 31 grudnia 2014 r. skutkować powinno tym, że okres osiemnastu miesięcy, od których upływu zależy stwierdzenie istnienia, bądź nieistnienia zakładu (w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) Spółki w Polsce, liczony powinien być począwszy od dnia organizacji miejsca prac montażowych, czyli w opisanym stanie faktycznym od listopada 2013 r. i czy prawidłowe jest stanowisko Spółki co do planowanego zadeklarowania dochodu dopiero po upływie osiemnastu miesięcy licząc od dnia 1-ego listopada 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy wewnętrznych polskich przepisów podatkowych, przedsiębiorcy nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od dochodów osiągniętych na terytorium Polski (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). W wielu przypadkach, o tym czy w Polsce powstanie obowiązek zadeklarowania należnych przychodów oraz kosztów decyduje uznanie istnienia zakładu w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych oraz umów międzynarodowych. Jak stanowi bowiem przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Francją (art. 7), zwanej dalej "Konwencją", zyski przedsiębiorstwa francuskiego podlegają opodatkowaniu tylko we Francji, chyba że to (francuskie) przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce przez położony w Polsce zakład. Wówczas w Polsce powinien zostać opodatkowany zysk (dochód) tego francuskiego przedsiębiorstwa, ale tylko w takiej mierze, w jakiej można go przypisać owemu zakładowi. Jak z tego wynika, kluczowym jest więc ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "zakład", którym posługuje się z jednej strony Konwencja, z drugiej strony polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o p.d.o.p.). Definicja pojęcia zakładu znajduje się w słowniczku ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z jej zapisami, zakładem jest między innymi plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Oczywiście powyższy zapis należy jednak skonfrontować z postanowieniami konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem siedziby tego zagranicznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Polską i Francją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład (w kraju ich prowadzenia, czyli w naszym przypadku - w Polsce) tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż osiemnaście miesięcy. Można zatem zauważyć, że zgodnie z wolą ustawodawcy, dopiero upływ 18-miesięcznego okresu prowadzenia budowy (montażu), przewidzianego w art. 5 ust. 2 lit. g Konwencji w związku z pkt 2 protokółu do niej, decyduje o powstaniu zakładu. Okoliczność, że w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac nie powoduje, że zakład powstaje już w momencie rozpoczęcia budowy (montażu), ale zawsze w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co do zasady generalnej, podpisanie kontraktu nie stanowi jeszcze rozpoczęcia budowy (montażu). W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, mającym istotne znaczenie przy interpretacji umów bilateralnych, stwierdza się, że "plac budowy (montażu) istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc np. założenie biura studiów budowlanych". Dopiero gdy roboty budowlane zostaną całkowicie wykonane, następuje zakończenie prowadzenia prac, zasadniczo w dniu podpisania ostatecznego protokołu ich odbioru. Do okresu budowy nie należy wliczać okresu zastrzeżonego do zgłoszenia późniejszych roszczeń z tytułu rękojmi lub okresu wykonywania napraw gwarancyjnych. Do okresu danej budowy nie można wliczać okresów robót budowlanych prowadzonych na oddzielnych budowach, nie stanowiących "całości w sensie ekonomicznym i geograficznym".

Konsekwentnie nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego, odnosząc się z jednej strony do terminów realizacji Umowy (styczeń 2013 r. - grudzień 2014 r.), z drugiej jednak strony do szczegółowych jej postanowień, obejmujących w ocenie Wnioskodawcy, dwa odrębne zlecenia (jedno na opracowanie Projektu Technicznego, oraz drugie - polegające na dostawie wraz z montażem, co zostało potwierdzone w interpretacji o sygnaturze IPPP3/443-691/14-4/ISZ) należy wskazać, że dopiero upływ okresu przewidzianego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, prowadzący do powstania zakładu (w naszym przypadku to okres osiemnastu miesięcy), liczonego od momentu faktycznego rozpoczęcia prac montażowych (czyli w opisanym stanie faktycznym od dnia 1-ego listopada 2013 r. jako momentu organizacji prac wskutek wynajęcia kontenera), a nie od zawarcia Umowy, ani również od pierwszej z dat wskazanych w niej jako początek jej realizacji (czyli 8 stycznia 2013 r.), może spowodować powstanie obowiązku podatkowego dla przedsiębiorcy z Francji, i tym samym zadecyduje o obciążeniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Analiza zapisów Umowy, jak również przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, ze szczególnym uwzględnieniem informacji o tym, że faktyczne prace montażowe rozpoczęły się dopiero w listopadzie 2013 r., wskazują na to, że Spółka, o ile tylko zrealizuje Umowę w terminie (to jest do końca 2014 r.) nie powinna być zobligowana do rozpoznania istnienia zakładu na terenie Polski.

Spółka bowiem przyjęła za datę rozpoczęcia prac montażowych datę, od której wynajmuje (w Polsce) kontener umożliwiający organizację pracy oraz odpowiednie zapiecze techniczne i sanitarne dla ekipy montażowej; czyli ekipy która dokonuje montażu poszczególnych modułów w ramach Systemu BHS, które zostały przemieszczone do Polski (w celu montażu właśnie) dopiero w listopadzie 2013 r. Przed listopadem 2013 r., Umowa była realizowana jedynie w zakresie przygotowania Projektu Technicznego. Czas przygotowania Projektu, w ocenie Spółki, nie powinien być brany pod uwagę w zakresie ustalenia istnienia bądź nie, zakładu. Innymi słowy, okres osiemnastu miesięcy, o których mówi Konwencja, w naszym przypadku, w związku z realizacją Umowy, powinien być liczony dopiero od listopada 2013 r. Zakładając terminową realizację Umowy, do powstania w Polsce zakładu Spółki, w rozumieniu Konwencji, a tym samym do powstania obowiązku rozliczenia przez Spółkę w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych w związku z montażem Systemu BHS na lotnisku nie dojdzie. Umowa powinna zostać zrealizowana bowiem do dnia 31 grudnia 2014 r. Oznacza to, że montaż nie powinien przekroczyć czternastu miesięcy, a zatem nie dojdzie do powstania zakładu. Całość przychodów i kosztów zrealizowanych przez Spółkę w związku z wykonaniem Umowy powinna być rozliczona jedynie we Francji, jaku kraju siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do postawionego we wniosku pytania drugiego, gdyby jednak doszło do jakichś nieoczekiwanych opóźnień w realizacji Umowy, to, zdaniem Spółki, tak jak to zostało już wskazane wcześniej, dopiero upływ osiemnastu miesięcy liczonych od listopada 2013 r., mógłby doprowadzić do powstania zakładu i obowiązku rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Konsekwentnie, dopiero gdyby zakończenie montażu nastąpiło w maju 2015 r. lub później, powstałby obowiązek zadeklarowania przychodów i kosztów zakładu w Polsce. Oczywiście obowiązek podatkowy rozciągałby się wówczas na dochody osiągnięte przez Spółkę od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych lub montażowych (czyli od listopada 2013 r.). Podatek od dochodu osiągniętego za okres od rozpoczęcia budowy należałoby wówczas odprowadzić zasadniczo w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego (ukonstytuowania się zakładu wskutek upływu osiemnastu miesięcy liczonych od listopada 2013 r.). Za okres od daty faktycznego rozpoczęcia budowy (czyli od listopada 2013 r.) do dnia zapłaty podatku dochodowego za okres osiemnastu miesięcy w powyżej wskazanym terminie nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Francji, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej umowa polsko-francuska).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko-francuskiej zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność we Francji poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane we Francji, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego przepisu wynika, iż przedsiębiorstwo (osoba prawna) mające swoją siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i tym samym będące polskim rezydentem podatkowym, z racji prowadzonej na terytorium drugiego państwa działalności, co do zasady może być opodatkowane podatkiem dochodowym tylko w Polsce. Jeżeli jednak prowadzona na terytorium drugiego państwa działalność mieć będzie charakter "zakładu", to przedsiębiorstwo to może być opodatkowane w państwie, na terytorium którego działalność taka jest prowadzona.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 umowy polsko-francuskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-francuskiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Przy stosowaniu postanowień umowy istotne znaczenie mają również postanowienia protokołu do umowy, który stanowi jej integralną część. Zgodnie z protokołem do umowy polsko-francuskiej dla stosowania art. 5 ust. 2 litera g) uzgodniono, że w okresie obowiązywania Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Republiki Francuskiej z dnia 5 października 1972 r. o rozwoju współpracy gospodarczej, przemysłowej, naukowej i technicznej budowa lub montaż nie będą uważane za zakład, w okresie nie przekraczającym 18 miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 umowy polsko-francuskiej nie stanowią zakładu:

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-francuskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (...)".

Zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia "budowa albo montażu" rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że "prace budowlane" obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki. Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany.

Postanowienia umowy polsko - francuskiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - francuską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż osiemnaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M.J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem, aby rozpocząć liczenie trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakiekolwiek prace dotyczące danej inwestycji, nawet, jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie). Należy wziąć przy tym pod uwagę, że wszelkie prace mające na celu przygotowanie projektu budowlanego nie muszą się toczyć w miejscu, gdzie budowa będzie realizowana, co oczywiście nie zmienia faktu, że czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy.

Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż.

Zakończenie biegu osiemnastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano - montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy (w przedmiotowej sprawie 18 miesięcy), jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład (na gruncie umowy polsko - francuskiej) tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż osiemnaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (...) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy (w przedmiotowym przypadku 18 miesięcy) i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również związane z planowaniem) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, że mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 2 umowy polsko-francuskiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy polsko - francuskiej, plac budowy lub prace budowlane, montażowe albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż osiemnaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tekst jedn.: od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 18 miesięcy.

Z treści art. 5 ust. 2 umowy polsko - francuskiej, jak również przytoczonych powyżej wyjaśnień zawartych w Komentarzu do tego przepisu wynika, że kryterium 18 miesięcy dotyczy przedmiotowo placu budowy (prac budowlanych i montażowych).

Ze przedstawionego stanu faktycznego o wynika, że rozpoczęcie prac projektowych z zakresu pierwszego etapu realizacji kontraktu z kontrahentem polskim rozpoczęło się w dniu w dniu 8 styczniu 2013 r., co oznacza, że okres 18 miesięcy, o którym mowa w umowie należy liczyć od tego momentu, a nie od 1 listopada 2013 r. - jak wskazuje błędnie we wniosku Pełnomocnik Spółki.

W przedmiotowej sprawie do oceny czy budowa (prace budowlane) lub montaż stanowi zakład następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy (prac budowlanych) lub montażu. Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno prac, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (w przedmiotowym przypadku w ramach jednego i tego samego kontraktu były wykonane dwa świadczenia (czynności):

Powyższe czynności były wykonane dla jednego i tego samego zleceniodawcy.

Pierwszorzędne znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. Nie ulega wątpliwości, że prowadzone prace budowlane i montażowe (w tym prace związane z przygotowaniem Projektu Technicznego) w ramach realizacji kontraktu stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 2 umowy polsko - francuskiej prace związane z realizacją kontraktu należy uznać za zakład istniejący na terytorium Polski od momentu ich rozpoczęcia tj. styczeń 2013 r. W przedmiotowej sprawie zakład powstał począwszy od dnia, od którego liczono okres warunkujący powstanie zakładu. W rezultacie całość prac budowlanych oraz montażowych (w tym związanych z planowaniem) prowadzone przez Wnioskodawcę do upływu terminu określonego w umowie polsko - francuskiej podlegały opodatkowaniu w państwie źródła tj. w Polsce. Tym samym wszelkie przychody oraz koszty podatkowe związane z prowadzeniem prac budowlanych oraz montażowych przez Wnioskodawcę powstałe w okresie poprzedzającym przekroczenie osiemnastu miesięcy istnienia zakładu powinny były być brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie prace budowlane oraz montażowe były prowadzone (czyli w Polsce).

Stosownie do art. 25 ustawy o p.d.o.p. Podatnik ma obowiązek wpłacać zaliczki na podatek od dochodów osiągniętych na terytorium Polski.

Jednocześnie ze stanu fatycznego wynika, że Podatnik ma prawo do zastosowania przywilejów umownych pozwalających na odroczenie konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności w formie zakładu po upływie 18 miesięcy, licząc od dnia 8 stycznia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.