IPPB5/423-1128/14-3/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty odsetek z tytułu przejętego kredytu, związanego z nabywaną nieruchomością - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty odsetek z tytułu przejętego kredytu, związanego z nabywaną nieruchomością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

We wrzesniu 2014 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego w stosunku do nieruchomości gruntowej, na której zlokalizowany jest budynek mieszczący galerię handlową oraz pomieszczenia biurowe (dalej: "Budynek"), wraz z obiektami zagospodarowania terenu (dalej łącznie: "Inwestycja" lub "Nieruchomość"). Nabycie Nieruchomości nastąpi na podstawie umowy sprzedaży (dalej: "Umowa Sprzedaży").

W związku z realizacją Inwestycji, sprzedający (dalej: "Sprzedający") zaciągnął kredyt bankowy (dalej: "Kredyt") na podstawie stosownej umowy z bankiem (dalej: "Umowa Kredytu"). Kredyt udzielony został na rzecz Sprzedającego w walucie obcej (EUR).

Na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, wszystkie wymagalne odsetki od zaciągniętego Kredytu byly uregulowane przez Sprzedającego, natomiast kwota główna Kredytu nie była jeszcze spłacona. Jednocześnie, zobowiązania z tytułu Kredytu były zabezpieczone hipoteką ustanowiononą na Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Sprzedaży.

W zawartej Umowie Sprzedaży Spółka oraz Sprzedająjcy (dalej: "Strony") ustalili cenę sprzedaży Nieruchomości (dalej: "Cena" Sprzedaży). Cena ustalona została na poziomie rynkowym, przy czym jej wysokość powiązana została z zakładanymi parametrami biznesowymi Nieruchomości (m.in. wynajęcie całości powierzchni lokali znajdująjcych się w Budynku, odpowiedni poziom zysku z tytułu najmu przedmiotowych lokali). Zgodnie z postanowieniami Umowy Sprzedaży, część Ceny Sprzedaży płatna jest na rzecz Sprzedająjcego w określonym terminie bezpośrednio po zawarciu Umowy Sprzedaży, natomiast pozostała część Ceny Sprzedaży podlegać ma zapłacie na rzecz Sprzedająjcego w przyszłości, po spełnieniu przesłanek biznesowych określonych w zawartym przez Strony porozumieniu określającym techniczne aspekty regulowania platności Ceny Sprzedaży.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z Umową Sprzedaży, Cena Sprzedaży należna na rzecz Sprzedająjcego ma zostać uregulowana przez Spółkę częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie przejęcia zobowiązań Sprzedającego wynikających z Umowy Kredytu. W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Spółka za zgodą banku wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z Umowy Kredytu (w miejsee Sprzedającego), stając się tym samym podmiotem zobowiązanym do uregulowania kwoty głównej Kredytu, a także odsetek naliczanych od przedmiotowej kwoty za okres przypadający po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży (nabycia Nieruchomości).

Podkreślenia wymaga, iż niezależnie od wskazanego powyżej sposobu uregulowania Ceny Sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę, na podstawie osobnego porozumienia zawartego pomiędzy Stronami (dalej: "Porozumienie") Spółka uprawniona jest również do otrzymania określonej kwoty wynagrodzenia (dalej: "Wynagrodzenie") z tytułu wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z Umowy Kredytu (przejęcia zobowiązań kredytowych Sprzedającego).

Po nabyciu Nieruchomości, Spółka uzyskuje przychody podatkowe z umów najmu mających za przedmiot pomieszczenia handlowe i biurowe zlokalizowane w Budynku. Nie jest również wykluczone, iż w przyszłości Nieruchomość zostanie sprzedana przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego.

W wyniku wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z Umowy Kredytu, Spółka uiszcza i będzie uiszczała na bieżąco odsetki naliczane od kwoty głównej Kredytu za okres przypadający po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży (jak zostało już podkreślone, odsetki naliczone do dnia zbycia Nieruchomości zostały uregulowane przez Sprzedającego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki naliczane za okres przypadający po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży (nabycia Nieruchomości), uiszczane przez Spółkę zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytu, będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Stanowisko Spółki:

W ocenie Spółki, odsetki naliczane za okres przypadający po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży (nabycia Nieruchomości), uiszczane przez Spółkę zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytu, będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W pierwszej kolejności Spółka podkreśla, iż prawidłowość stanowiska Spółki w ww. zakresie została już potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. (IPPB5/423-767/14-2/IŚ, dalej: "Interpretacja", kopia Interpretacji w załączeniu). Jednakże z uwagi na fakt, iż przedstawiony stan faktyczny, na gruncie którego wydana została Interpretacja, różni się nieznacznie od zaistniałego stanu faktycznego, opisanego w niniejszym wniosku (chodzi o fakt, iż Wynagrodzenie należne jest na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia odrębnego Porozumienia, a nie w oparciu o postanowienia Umowy Sprzedaży), Spółka pragnie raz jeszcze uzyskać potwierdzenie prawidłowości zastosowanego podejścia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów podatkowych nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wynika z powyższych przepisów, na gruncie ustawy o CIT warunkami uznawania odsetek (w tym odsetek od kredytów/pożyczek) za podatkowe koszty uzyskania przychodów są:

* faktyczna zapłata odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT),

* istnienie związku pomiędzy zapłatą odsetek a uzyskiwaniem przychodów, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W ocenie Spółki, uiszczane w przyszłości odsetki wynikające z Umowy Kredytu, na moment ich zapłaty przez Spółkę, będą wykazywały związek zarówno z uzyskiwaniem przychodów podatkowych, jak również z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, na podstawie której nastąpi nabycie Nieruchomości, Spółka zobowiązana będzie do uregulowania na rzecz Sprzedającego Ceny Sprzedaży. Zgodnie z ustaleniami stron Umowy Sprzedaży, przedmiotowa Cena Sprzedaży zostanie częściowo uregulowana w ten sposób, iż Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umowy Kredytu, stając się tym samym podmiotem zobowiązanym do uiszczenia zobowiązań kredytowych (kwoty głównej Kredytu oraz odsetek naliczanych za okres po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży). W związku z powyższym, przejęcie przez Spółkę zobowiązań z tytułu Umowy Kredytu stanowić będzie warunek nabycia przez Spółkę Nieruchomości od Sprzedającego.

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nabyta przez Spółkę Nieruchomość wykorzystywana będzie przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (wynajem pomieszczeń zlokalizowanych w Budynku). W związku z prowadzeniem przedmiotowej działalności Spółka uzyskuje na bieżąco przychody podatkowe (czynsz z tytułu wynajmu pomieszczeń znajdujących się w Budynku). Niezależnie od powyższego, nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka sprzeda Nieruchomość, uzyskując z ww. tytułu przychód podatkowy (cena sprzedaży Nieruchomości).

Mając powyższe na uwadze, skoro nabycie Nieruchomości umożliwi Spółce uzyskiwanie przychodów podatkowych (czynsz z tytułu wynajmu pomieszczeń znajdujących się w Budynku, cena sprzedaży Nieruchomości), a jednocześnie przejęcie praw i obowiązków wynikających z Umowy Kredytu (w tym obowiązku uiszczania odsetek) stanowiło warunek nabycia Nieruchomości przez Spółkę (poprzez przejęcie zobowiązań kredytowych Spółka uregulowała część Ceny Sprzedaży), to nie powinno ulegać żadnych wątpliwości, że uiszczanie w przyszłości odsetek wynikających z Umowy Kredytu pozostaje w związku z przychodami podatkowymi uzyskiwanymi przez Spółkę z Nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, jak zostało już podkreślone, na mocy odrębnego Porozumienia zawartego pomiędzy Stronami na rzecz Spółki zastrzeżone zostało prawo do Wynagrodzenia, należnego z tytułu wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z Umowy Kredytu. Co za tym idzie, poza wykazywaniem bezsprzecznego związku z przychodami uzyskiwanymi z Nieruchomości, uiszczane przez Spółkę odsetki wykazują również związek z przychodem podatkowym Spółki w postaci otrzymanego Wynagrodzenia.

Końcowo, Spółka pragnie również zaznaczyć, iż uiszczane odsetki, poza związkiem z przychodami podatkowymi uzyskiwanymi przez Spółkę, wykazują również związek z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów. Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, Nieruchomość będąca przedmiotem zakupu przez Spółkę obciążona jest hipoteką ustanowioną na rzecz banku. Przedmiotowa hipoteka zabezpiecza wierzytelności banku wynikające z Umowy Kredytu, w tym wierzytelności o zapłatę odsetek. Istotą hipoteki, jako zabezpieczenia o charakterze rzeczowym, jest możliwość dochodzenia zaspokojenia wierzytelności z nieruchomości obciążonej hipoteką bez względu na to, czyją stała się własnością. Jak wynika z powyższego, niezależnie od tego, czy Spółka przejęłaby prawa i obowiązki wynikające z Umowy Kredytu, czy też pozostałyby one po stronie Sprzedającego, brak uiszczania odsetek wynikających z Umowy Kredytu na rzecz banku skutkowałby każdorazowo możliwością wszczęcia przez bank egzekucji z Nieruchomości nabytej przez Spółkę (Spółka w wyniku nabycia Nieruchomości stała się bowiem dłużnikiem rzeczowym banku z tytułu hipoteki obciążającej nabytą Nieruchomość). Rozwiązanie polegające na przejęciu przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z Umowy Kredytu (na skutek czego Spółka stała się również dłużnikiem osobistym banku), a następnie na spłacie odsetek od Kredytu bezpośrednio przez Spółkę, pozwoliło Spółce na zachowanie kontroli nad terminowością/prawidłowością spłat zobowiązań wobec banku, zabezpieczonych hipotecznie na Nieruchomości. W konsekwencji, Spółka gwarantuje sobie możliwość niezakłóconego wykorzystywania Nieruchomości w toku prowadzonej działalności gospodarczej (bez ryzyka wszczęcia egzekucji z Nieruchomości przez bank).

Powyższe działania Spółki bezsprzecznie kwalifikują się jako działania mające na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest dla Spółki nabyta Nieruchomość.

Należy podkreślić, iż poza przywołaną na wstępie Interpretacją, powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. (IPPB3/423-87/14-2/AG). W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy w pełni potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Skoro wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przejętych aktywów przedsiębiorstwa (np. praw własności nieruchomości) przynosi Wnioskodawcy przychody, to towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu wydatki, w tym również obejmujące obsługę zobowiązań, nie mogą zostać wykluczone z kosztów uzyskania przychodów, tylko z tego powodu ze zdarzenia gospodarcze z których one wynikają miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu. Wskazać należy ze Wnioskodawca na bieżąco zmuszony jest do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Takimi kosztami obok kosztów związanych z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa są także niewątpliwie koszty o charakterze czysto finansowym takie jak odsetki od zobowiązań. Pozwalają one bowiem na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - zabezpieczają źródło przychodów jakim są w tej sytuacji przejęte lokale niemieszkalne. Wnioskodawca zauważa, że brak spłaty pożyczek hipotecznych względem Banku może skutkować utratą przez Wnioskodawcę źródła przychodu jakimi są nieruchomości wchodzące te skład przejętego przedsiębiorstwa, Pożyczki te są bowiem zabezpieczone hipotekami na nieruchomościach na rzecz Banku i zabezpieczają spłatę pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek".

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wymienić można następujące fragmenty uzasadnień wyroków:

* "Jak wskazywała we wniosku Spółka, w ramach planowanej restrukturyzacji przeniesione zostaną na nią, m.in. zobowiązania (których dotyczy spłata odsetek) funkcjonalnie związane z działalnością wyodrębnionego organizacyjnie zakładu produkcyjnego. Tak więc, na Spółkę przeniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych stanowiących zakład produkcyjny przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu (sprzedaży) koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być z założenia wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z któłych one wynikają, miały miejsce jeszcze przez przejęciem tego zakładu. Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport (sprzedającą zakład), a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane te kontekście art. 15 ust. I u.p.d.o.p." (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. II FSK 1687/10);

* " (...) przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszmy do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego" (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. II FSK 613/11).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Gl 388/13).

Konkludując, w ocenie Spółki odsetki wynikające z Umowy Kredytu, naliczane za okres przypadający po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, będą wykazywały związek zarówno z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów podatkowych (czynsz z tytułu wynajmu pomieszczeń znajdujących się na Nieruchomości, cena sprzedaży Nieruchomości, Wynagrodzenie), jak i zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów (zagwarantowanie możliwości niezakłóconego wykorzystywania Nieruchomości w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę). Co za tym idzie, Spółka jest uprawniona do zaliczania przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.