IPPB5/423-1125/12-5/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) oraz w piśmie z dnia 25 stycznia 2013 r. (data nadania 25 stycznia 2013 r., data wpływu 28 stycznia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-1125/12-2/RS z dnia 16 stycznia 2013 r. (data nadania 16 stycznia 2013 r., data doręczenia 18 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zwrotów przekazanych Badaczom w celu dalszego przekazania Pacjentom - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zwrotów przekazanych Badaczom w celu dalszego przekazania Pacjentom.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej "K.", "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność związaną m.in. z organizacją, zarządzaniem i przeprowadzaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej badań klinicznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych na zlecenie podmiotów trzecich (tzw. sponsorów), głównie firm farmaceutycznych jako tzw. contract research organization (podmiot działający na zlecenie sponsora, CRO).

Podstawą współpracy w tym zakresie jest każdorazowo odpowiednia umowa o świadczenie usług, zawierana pomiędzy firmą farmaceutyczną (jako usługobiorca) a Spółką (jako usługodawcą). Z tytułu świadczonych usług Spółce przysługuje wynagrodzenie, które - w zależności od postanowień zawartej umowy - może być ustalone np. w wysokości ryczałtowej lub na zasadach "koszt plus". tj. poprzez zsumowanie poniesionych wydatków związanych ze świadczonymi usługami i doliczenie określonej marży.

W odniesieniu do produktów leczniczych zasady prowadzenia badań klinicznych reguluje ustawa z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm. - dalej "Prawo farmaceutyczne") wraz z rozporządzeniami wykonawczymi. Natomiast reguły wykonywania badań klinicznych wyrobów medycznych zawiera ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm. - dalej "Ustawa o wyrobach medycznych") oraz rozporządzenia wykonawcze.

Zgodnie z definicjami zawartymi we wskazanych powyżej aktach prawnych:

* badanie kliniczne produktu leczniczego oznacza badania prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność (art. 2 pkt 2 ustawy - Prawo farmaceutyczne);

* badanie kliniczne wyrobu medycznego oznacza zaprojektowane i zaplanowane systematyczne badanie prowadzone na ludziach, podjęte w celu weryfikacji bezpieczeństwa lub działania określonego wyrobu medycznego, wyposażenia wyrobu medycznego albo aktywnego wyrobu medycznego do implantacji (art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o wyrobach medycznych).

Badanie kliniczne (dalej "Badanie") prowadzone jest m.in. przez lekarza posiadającego prawo wykonywania zawodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpowiednio wysokie kwalifikacje zawodowe, wiedzę naukową i doświadczenie w pracy z pacjentami, niezbędne do prowadzonego badania klinicznego (dalej "Badacz"), będącego kierownikiem zespołu (dalej "Zespół Badawczy") zajmującego się prowadzeniem Badania na terenie ośrodka badawczego (dalej "Ośrodek"), będącego w szczególności podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn, zm.).

K., w zależności od wymogów Ośrodka, zawiera następujące cywilnoprawne umowy o współpracy z Badaczami i Ośrodkami (dalej "Umowy"):

* dwustronna umowa z Badaczem oraz dwustronna umowa z Ośrodkiem, lub

* trójstronna umowa z Badaczem i Ośrodkiem.

Zawierane Umowy precyzują sposób przeprowadzania Badania jak też określają warunki finansowe związane z realizacją zobowiązań. Mają one charakter cywilnoprawny o cechach mieszanych, zawierając zarówno elementy umowy zlecenia (staranne działanie) jak też umowy o dzieło (rezultat). Nie ą to w żadnym wypadku umowy, które noszą znamiona umowy o pracę.

K. pozostawia lekarzom prowadzącym działalność gospodarczą wolność decyzyjną w zakresie zawierania umowy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej lub poza taką działalnością gospodarczą. W przypadku, gdyby czynności stanowiące przedmiot umowy miały być wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, na etapie negocjowania Umowy Wnioskodawca zbiera od lekarzy stosowne informacje i oświadczenia w tym zakresie (m.in. wypis z ewidencji działalności gospodarczej). Niezależnie od formy współpracy, Umowa z Badaczem nadal stanowi cywilnoprawną Umowę o cechach mieszanych.

Za wykonane usługi K. wypłacana rzecz Badaczy stosowne wynagrodzenie przewidziane w zawartych Umowach oraz realizuje obowiązki związane z odpowiednim rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia - w tym w szczególności obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, a także obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu odpowiedniej informacji o dochodzie i potrąconych zaliczkach na podatek. Powyższe obowiązki są realizowane przez Spółkę na zasadach określonych w odpowiednich przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 37e ustawy - Prawo farmaceutyczne oraz z analogicznym przepisem Ustawy o wyrobach medycznych (art. 40 ust. 9), w badaniach klinicznych, z wyjątkiem badań klinicznych z udziałem pełnoletnich, którzy mogą wyrazić samodzielnie świadomą zgodę, i zdrowych uczestników badania klinicznego, nie mogą być stosowane żadne zachęty ani gratyfikacje finansowe, z wyjątkiem rekompensaty poniesionych kosztów. W konsekwencji, rekompensata poniesionych kosztów może być stosowana - zgodnie z powyższymi przepisami - zarówno w odniesieniu do zdrowych uczestników badania klinicznego, jak i w przypadku badań klinicznych z udziałem chorych uczestników (pełnoletnich, którzy mogą wyrazić samodzielnie świadomą zgodę i innych).

Mając na względzie powyższe regulacje, K. zamierza określić w Umowach (tekst jedn.: uwzględnić w nowozawieranych Umowach i/lub wprowadzić do dotychczasowych w drodze aneksów) sposób rozliczenia kosztów ponoszonych przez uczestników Badania (dalej "Pacjenci") w związku z ich udziałem w Badaniu, w szczególności:

Umowa wskazywałaby, że obowiązek dokonania zwrotu Pacjentom tych poniesionych przez nich kosztów spoczywa na Badaczu i zawierałaby następujący schemat pokrycia przez K. - za pośrednictwem Badacza - kosztów poniesionych przez Pacjentów w związku z ich udziałem w Badaniu ("Zwrot"):

Dodatkowo, Umowa z Badaczem zawierałaby m.in., następujące postanowienia dotyczące zasad wypłacenia Zwrotu:

* określenie maksymalnej kwoty zwrotu za przejazd jednego Pacjenta na jedną wizytę w Ośrodku, maksymalnej kwoty zwrotu za jeden posiłek wydany Pacjentowi przed/po wykonaniu badań laboratoryjnych, maksymalnej kwoty zwrotu za jeden nocleg związany z koniecznością przeprowadzenia procedur badawczych w dwóch następujących po sobie dniach oraz maksymalnej całkowitej kwoty zwrotu,

* zastrzeżenie, że kwoty przekazywane Badaczowi w związku ze Zwrotem nie stanowią wynagrodzenia Badacza (ani członków Zespołu Badawczego) i powinny zostać w całości rozdysponowane zgodnie z ich przeznaczeniem, czyli dostarczone przez Badacza poszczególnym Pacjentom uczestniczącym w Badaniu.

Dla pełniejszego zobrazowania ustaleń umownych z Badaczem do niniejszego wniosku Spółka załącza wzory dokumentów, ilustrujące projektowany kształt współpracy pomiędzy Spółką a Badaczem w omawianym zakresie (Załącznik).

Z zawieranych przez K. Umów w sposób bezpośredni i bezsprzeczny wynikałoby, iż:

* koszty związane z udziałem Pacjentów w Badaniu ponosiłoby K., zaś przekazanie tych kwot następowałoby przez Badacza ze środków przekazanych mu przez K.,

* wynagrodzenie Badacza (Zespołu Badawczego) jest wyraźnie oddzielone od kwot przeznaczonych do zwrotu Pacjentom,

Powyżej wskazane wyodrębnienie miałoby na celu jednoznaczne wykazanie, iż kwota Zwrotu, przekazywana na konto Badacza, nie stanowi w żadnym wypadku środków postawionych do jego dyspozycji a wypłata przedmiotowych środków stanowi powierzenie Badaczowi środków o szczególnym przeznaczeniu, jakim jest zwrot Pacjentom określonych kosztów, poniesionych w związku z Udziałem w Badaniu.

ZAŁĄCZNIK

Planowane postanowienia Umowy, dotyczące zwrotu poniesionych kosztów przez Pacjentów

"Celem prawidłowej realizacji schematu wizyt i procedur opisanych w Protokole, Strony ustalają, iż CRO pokryje koszty poniesione przez Pacjentów, związane z realizacją procedur badawczych w Badaniu.

Maksymalna kwota zwrotu za przejazd jednego Pacjenta na jedną wizytę w Ośrodku (podróż łącznie w obydwie strony) wynosi <_> PLN (słownie: <_> polskich złotych), niezależnie od formy transportu.

Maksymalna kwota zwrotu za jeden specjalny posiłek wydany Pacjentowi przed/po wykonaniu badań laboratoryjnych wynosi <_> PLN (słownie: <_> polskich złotych).

Maksymalna kwota zwrotu za jeden nocleg z wyżywieniem Pacjenta związany z koniecznością przeprowadzenia procedur badawczych w dwóch następujących po sobie dniach wynosi <_> PLN (słownie: <_> polskich złotych).

Maksymalna kwota zwrotu jednemu Pacjentowi wydatków poniesionych w związku z jedną wizytą w Ośrodku wynosi <_> PLN (słownie: <_> polskich złotych).

Badacz będzie prowadził ewidencję kosztów ponoszonych przez Pacjentów w związku z udziałem w Badaniu w oparciu o dowody ich poniesienia. Dokumentacja będzie przechowana przez Badacza w Ośrodku w trakcie trwania Badania oraz 5 (pięć) lat po jego zakończeniu.

CRO będzie dokonywał wpłat kwot przeznaczonych do zwrotu Pacjentom na rachunek bankowy wskazany przez Badacza w poniższych okresach rozliczeniowych, wyłącznie na podstawie wypełnionych przez Badacza oświadczeń i rachunków zwrotu kosztów Pacjentów dostarczonych CRO za taki okres i zaakceptowanych przez CRO:

* od <_> r. do <_> r.,

* od <_> r. do <_> r.

* (...).

Wzór oświadczenia i rachunku zwrotu kosztów Pacjentów stanowi Załącznik Nr X do niniejszej Umowy.

Kwoty przekazywane Badaczowi celem przekazania Pacjentom nie stanowią wynagrodzenia Badacza ani członków Zespołu Badawczego i powinny zostać w całości rozdysponowane zgodnie z ich przeznaczeniem, czyli dostarczone przez Badacza poszczególnym Pacjentom uczestniczącym w Badaniu.

Po przekazaniu powyższych kwot Badaczowi, podczas najbliższej wizyty monitorującej w Ośrodku lub wcześniej, zależnie od decyzji CRO, Badacz zobowiązany jest przedstawić CRO dokumentację (z zaślepionymi danymi osobowymi Pacjentów), potwierdzającą dokonanie zwrotu kosztów Pacjentom. Wzór potwierdzenia otrzymania przez Pacjenta zwrotu kosztów związanych z udziałem w Badaniu stanowi Załącznik Nr Y do niniejszej Umowy.

Załącznik nr X - Oświadczenie / rachunek zwrotu kosztów pacjentowi

Ja, niżej podpisany/a <_>, pełniący/a funkcję głównego badacza w badaniu klinicznym o numerze protokołu <_> proszę o przekazanie na mój następujący rachunek bankowy <_> należnej kwoty zwrotu kosztów pacjenta.

Kwota w wysokości <_> PLN (słownie: <_> polskich złotych) przeznaczona jest wyłącznie na zwrot kosztów związanych z realizacją procedur badawczych odnośnie pacjenta nr <_>, uczestniczącego w ww. powyższym badaniu klinicznym, na podstawie załączonych dowodów ich poniesienia lub oświadczenia pacjenta w przypadku podróży do i z ośrodka badawczego za okres od <_> r. do <_> r.

Oświadczam, że kwota ta w całości zostanie przekazana przeze mnie pacjentowi, na co do wglądu zachowam pokwitowanie potwierdzające jej przekazanie.

KALKULACJA KWOTY ZWROTU

A. Kwota zwrotu za przejazd

Kwota należna do zwrotu w przypadku podróży prywatnym samochodem została obliczona według aktualnie obowiązujących stawek za 1 km przebiegu samochodu (w stawkę za 1 km przebiegu wliczony jest również koszt ewentualnego parkingu): (<_> k.m. x <_> PLN/k.m. = <_> PLN).W sytuacji gdyby rzeczywista liczba kilometrów przebytych przez pacjenta okazała się być niższa od zadeklarowanej i w efekcie spowodowała zawyżenie przekazanej kwoty zwrotu, zobowiązuję się do zwrotu różnicy wynikającej z zawyżenia liczby kilometrów.

Kwota należna do zwrotu za przejazd: <_> PLN*) Kwota należna do zwrotu została obliczona jako suma kwot wskazanych powyżej.

B. Kwota zwrotu za specjalne posiłki

Pacjent w okresie od <_> do <_> odbył <_> wizyt, w związku z którymi poniósł następujące koszty z tytułu specjalnych posiłków wydawanych przed/po wykonaniu badań laboratoryjnych:

Kwota należna do zwrotu za specjalne posiłki*: <_> PLN*) Kwota należna do zwrotu została obliczona jako suma kwot wskazanych powyżej.

C. Kwota zwrotu za noclegi z wyżywieniem

Pacjent w okresie od <_> do <_> odbył <_> wizyt wiążących się z koniecznością przeprowadzenia procedur badawczych w dwóch następujących po sobie dniach, w związku z którymi poniósł następujące koszty noclegu z wyżywieniem:

Kwota należna do zwrotu za noclegi z wyżywieniem: <_> PLN*) Kwota należna do zwrotu została obliczona jako suma kwot wskazanych powyżej.

KWOTA NALEŻNA DO ZWROTU (A+B+C): <_> PLN

Data i podpis Badacza.

Załącznik nr Y - Potwierdzenie otrzymania zwrotu kosztów przejazdu przez pacjenta

Ja, niżej podpisany/a <_>, zamieszka/a w <_> ul. <_>,<_ - _> <_>, legitymujący/a się dowodem osobistym nr <_>, będący/a uczestnikiem badania klinicznego o numerze protokołu <_>,

niniejszym potwierdzam otrzymanie kwoty <_> PLN (słownie: <_> polskich złotych), stanowiącej zwrot poniesionych przeze mnie kosztów procedur badawczych w ramach powyższego badania klinicznego za okres od <_> r. do <_> r.

W przypadku podróży samochodem prywatnym, w sytuacji, gdyby rzeczywista liczba kilometrów przebytych przeze mnie okazała się być niższa od zadeklarowanej i w efekcie spowodowała zawyżenie przekazanej kwoty zwrotu, zobowiązuję się do zwrotu różnicy wynikającej z zawyżenia liczby kilometrów.

Data i podpis Pacjenta.

Nr Pacjenta (wypełnia Badacz)."

W piśmie z dnia 25 stycznia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe, tj. podał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2 i 4 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3.

Kwoty Zwrotu przekazywane Badaczom - w celu dalszego przekazania Pacjentom - na podstawie otrzymanego przez Wnioskodawcę od Badacza zestawienia, przygotowanego na podstawie dokumentów, potwierdzających poniesienia przez Pacjentów wydatków związanych z ich udziałem w Badaniu w określonej wysokości, stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 14, poz. 397 z późn. zm.).

Podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "Ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy. Art. 16 Ustawy o p.d.o.p. zawiera katalog wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Według Wnioskodawcy, jak podkreśla się w interpretacjach indywidualnych, orzeczeniach sądowych i komentarzach, określony wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. pod warunkiem, że:

i. został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów,

ii. nie stanowi jednego z wydatków wymienionych w sposób enumeratywny w art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.;

iii. został w należyty sposób udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty Zwrotu są wydatkami ponoszonymi w celu uzyskania przychodu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność związaną m.in. z przeprowadzaniem badań klinicznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych na zlecenie podmiotów trzecich, głównie farmaceutycznych. Warunkiem niezbędnym dla prowadzenia badań klinicznych jest uczestnictwo w badaniach wystarczającej liczby Pacjentów. Zwrot Pacjentom kosztów poniesionych przez nich w celu wzięcia udziału w Badaniu wpisywałby się w powszechną obecnie praktykę rynkową. Ponadto, z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę wynika, że przekazanie Pacjentom Zwrotu takich wydatków często mogłoby przesądzać o samej możliwości wzięcia udziału przez danego Pacjenta w Badaniu, a więc wręcz warunkowałoby przeprowadzenie Badania.

Takie działanie, według Wnioskodawcy, jest więc konieczne dla zebrania grupy Pacjentów, której liczebność i charakterystyka (wiek, pleć, odpowiedni etap rozwoju choroby, itp.) pozwoliłaby na przeprowadzenie Badania o odpowiedniej jakości (podniesienie wartości Badania poprzez zwiększenie jego wiarygodności dzięki przeprowadzeniu na większej ilości pacjentów).

Ponadto, dysponowanie dokładnymi i rzetelnymi wynikami badań umożliwiłoby Wnioskodawcy zawieranie kolejnych umów w zakresie prowadzenia badań klinicznych, co bezpośrednio przyczyniłoby się do uzyskania przychodów.

Co więcej, w sytuacjach, gdy wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonywania Badań na zlecenie innych podmiotów jest kalkulowane w oparciu o zasadę "koszt plus", zwrot Pacjentom wydatków poniesionych w związku z ich udziałem w Badaniu stanowiłoby element bazy kosztowej, tj. podstawy do obliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. usług. Tym samym, wysokość Zwrotu przekazanego Pacjentom miałaby bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodu uzyskiwanego przez Spółkę tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wypłata zwrotu byłaby ściśle związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i osiąganiem przychodów, często wręcz warunkowałaby ich uzyskanie.

Jednocześnie, wydatki w postaci Zwrotu kosztów udziału Pacjentów w Badaniu nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ostatniego z trzech przedstawionych powyżej warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zaznaczono, że postanowienia Ustawy o p.d.o.p. nie określają wprost zasad i sposobu dokumentowania wydatków. W doktrynie prawniczej prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym "wydatek udokumentowany rzetelnym, kompletnymi wolnym od błędów dowodem księgowym, o ile spełnia wyżej przedstawiona przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. może być uznany za koszt uzyskania przychodów" (Mariański A., Strzelec D., Wilk M. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz., wyd. Wolters Kluwer).

Podniesiono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Wskazano, że w myśl art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. - dalej "Ustawa o rachunkowości"), do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym; podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe.

Natomiast zgodnie z art. 21 ww. ustawy, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej;

Podniesiono, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podstawą przekazania na rachunek bankowy Badacza kwoty Zwrotu byłyby zestawienia (spieniające wymogi dla uznania ich za dowód księgowy), przygotowane przez Badacza w oparciu o dokumenty źródłowe otrzymane przez niego od Pacjentów - np. bilety dokumentujące korzystanie z publicznych środków transportu, rachunki za przejazd taksówka, paragony dokumentujące koszty noclegów i wyżywienia związane z koniecznością przeprowadzenia procedur badawczych w dwóch kolejnych następujących po sobie dniach, oświadczenia o korzystaniu z własnego środka transportu wraz z informacją o ilości przejechanych kilometrów, itp.

A zatem Wnioskodawca byłby w posiadaniu przygotowanego przez Badacza zestawienia kosztów poniesionych przez Pacjentów oraz potwierdzenia poniesienia kosztów Zwrotu w postaci potwierdzenia przelewu dokonanego na rzecz Badacza. Natomiast Badacz byłby w posiadaniu dokumentów źródłowych oraz potwierdzenia oświadczeń Pacjentów o otrzymaniu kwoty zwrotu.

W tym kontekście podkreślono, że ustawa - Prawo farmaceutyczne i Ustawa o wyrobach medycznych oraz rozporządzenia wykonawcze do tych ustaw zawierają specyficzne regulacje dotyczące danych osobowych pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym.

Przepis art. 37b ust. 2 pkt 3 ustawy - Prawo farmaceutyczne zobowiązuje do przestrzegania prawa uczestnika badania klinicznego m.in. do prywatności oraz ochrony danych osobowych.

Jednocześnie, zgodnie z § 4 pkt 11 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej ("Dobra Praktyka Kliniczna"), to do obowiązków badacza należy m.in. zapewnienie ochrony danych uczestników badania klinicznego pozyskanych w związku z badaniem, a przed uzyskaniem świadomej zgody uczestnika badania, badacz przekazuje mu informacje o zachowaniu poufności tej części dokumentacji badania klinicznego, która pozwoliłaby na identyfikację uczestnika badania klinicznego, oraz o wyłączeniu danych osobowych z ewentualnej publikacji wyników badania klinicznego (§ 7 ust. 1 pkt 14 Dobrej Praktyki Klinicznej).

Dodatkowo, zgodnie z § 19 ust. 2 pkt 4 Dobrej Praktyki Klinicznej umowa dotycząca prowadzenia badania klinicznego, zawarta między sponsorem lub podmiotem działającym na jego zlecenie (dalej: "CRO") a badaczem, zobowiązuje strony w szczególności do ochrony danych osobowych uczestników badania klinicznego uzyskanych w związku z prowadzeniem tego badania.

Ponadto, w załączniku do Dobrej Praktyki Klinicznej, zawierającym określenie podstawowej dokumentacji badania klinicznego wskazano, że dokumenty zawierające dane uczestników badania klinicznego. tj. m.in. świadome zgody uczestników na udział w badaniu klinicznym, lista uczestników badania klinicznego, lista numerów kodowych identyfikujących uczestników badania klinicznego powinny pozostawać w aktach badacza, nie - sponsora badania klinicznego (lub CRO).

Podniesiono, że analogiczne postanowienia w odniesieniu do badań klinicznych wyrobów medycznych znajdują się w Ustawie o wyrobach medycznych i rozporządzeniu wykonawczyni do tej ustawy.

Wskazano ponadto, że zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.), lekarz (tu: Badacz) ma obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu. Ujawnienie tajemnicy może nastąpić wyłącznie w niezbędnym zakresie i w ściśle określonych w ww. ustawie sytuacjach, wśród których nie wskazano jednak jakichkolwiek ewentualnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku dochodowego, jakie potencjalnie mogłyby spoczywać na sponsorze, CRO, badaczu lub pacjencie.

Z uwagi na przedstawione powyżej zasady prowadzenia badań klinicznych, wynikające z ustawy - Prawo farmaceutyczne, Ustawy o wyrobach medycznych oraz rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw, a także regulacje w zakresie ochrony danych osobowych, wszelkie dokumenty przekazywane przez Pacjentów w związku udziałem w Badaniu, w tym dokumenty potwierdzające poniesienie określonych wydatków, zgodnie z Umową byłyby gromadzone i przechowywane przez Badacza.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy powyższy schemat wypłaty Zwrotu pozwoliłby na dochowanie należytej staranności w zakresie dokumentowania poniesienia wydatków, z uwagi na następujące okoliczności:

i. podstawą wypłaty Zwrotu byłaby Umowa zawarta z Badaczem,

ii. wysokość Zwrotu, które byłyby przekazywane Pacjentom wynikałaby z zestawienia przygotowanego przez Badacza zgodnie z zasadami tworzenia dowodów księgowych, w oparciu o dokumenty źródłowe uzyskane od Pacjentów,

iii. dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie przez Pacjentów określonych wydatków w związku z ich udziałem w Badaniu, tj. np. bilety dokumentujące korzystanie z publicznych środków transportu, rachunki za przejazd taksówką, paragony dokumentująca koszty noclegów i wyżywienia związane z koniecznością przeprowadzenia procedur badawczych w dwóch kolejnych następujących po sobie dniach, oświadczenia o korzystaniu z własnego środka transportu wraz z informacją o ilości przejechanych kilometrów, oraz oświadczenia potwierdzające otrzymanie przez Pacjentów kwoty Zwrotu - byłyby gromadzone i przechowywane przez Badacza, Spółka dysponowałaby potwierdzeniem przelewu kwot Zwrotu na rachunek bankowy Badacza.

W tym kontekście przytoczono fragment postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wydanego przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 31 października 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-260/06/AJ), w którym organ podatkowy potwierdził w analogicznej sytuacji, że "Spółka powinna zgromadzić dokumenty, z których wynika: wysokość kosztu poniesionego przez pacjenta, dokonanie zwrotu tych kosztów przez Spółkę i zasadność dokonania tego zwrotu (fakt przeprowadzania badań pacjenta i związek tych badań z przychodami Spółki)."

Mając na względzie powyższe, w szczególności dochowanie należytej staranności przy gromadzeniu dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków na Zwrot przy braku prawnej możliwość dostępu do danych osobowych Pacjentów biorących udział w Badaniu, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty Zwrotu przekazywane Badaczom - w celu dalszego przekazania Pacjentom - na podstawie otrzymanego przez Wnioskodawcę od Badacza zastawienia, przygotowanego na podstawie dokumentów, potwierdzających poniesienie przez Pacjentów wydatków związanych z ich udziałem w Badaniu w określonej wysokości, stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2013 r. Wnioskodawca mając na względzie przedstawione powyżej informacje doprecyzowujące zdarzenie przyszłe, wskazał, ze podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty Zwrotu przekazywane Badaczom - w celu dalszego przekazania Pacjentom - na podstawie otrzymanego przez Wnioskodawcę od Badacza zestawienia, przygotowanego na podstawie dokumentów, potwierdzających poniesienie przez Pacjentów wydatków związanych z ich udziałem w Badaniu w określonej wysokości, stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy.

Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia reklamy, należy - zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa - odnieść się do definicji słownikowej tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN reklama to "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług" oraz "plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi".

Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

W tym miejscu należy także podkreślić, iż nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja", wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Powyższe odnosi się także do terminu "reprezentacja" użytego w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Norma ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego. Pomocną może być również etymologia tego słowa - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek".

Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak z powyższego wynika, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność związaną m.in. z organizacją, zarządzaniem i przeprowadzaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej badań klinicznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych na zlecenie podmiotów trzecich, głównie firm farmaceutycznych jako tzw. contract research organization (podmiot działający na zlecenie sponsora). Podstawą współpracy w tym zakresie jest każdorazowo odpowiednia umowa o świadczenie usług, zawierana pomiędzy firmą farmaceutyczną (jako usługobiorca) a Spółką (jako usługodawcą). Z tytułu świadczonych usług Spółce przysługuje wynagrodzenie, które - w zależności od postanowień umowy zawartej ze Zleceniodawcą może być ustalone (i) na zasadach koszt plus, tzn. poprzez zsumowanie poniesionych wydatków związanych ze świadczonymi Usługami i doliczenie określonej marży, (ii) w wysokości ryczałtowej lub (iii) w inny sposób. Sposób ustalenia wynagrodzenia będzie determinował zasady dotyczące rozliczenia wydatków związanych ze zwrotem dla Pacjentów kosztów uczestnictwa w badaniu klinicznym. W przypadku ustalenia w umowie wynagrodzenia w oparciu o metodę "koszt plus", koszty zwrotu Pacjentom wydatków poniesionych przez nich w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym będą stanowiły element bazy kosztowej, stanowiącej podstawę do obliczenia wynagrodzenia za Usługi. W sytuacji, gdy wynagrodzenie za świadczenie Usług będzie określone w umowie ze Zleceniodawcą (i) w wysokości ryczałtowej, tj. niezależnie od faktycznie ponoszonych przez Spółkę wydatków lub (ii) w inny sposób, kosztami zwrotu Pacjentom wydatków związanych z uczestnictwem w badaniu klinicznym będzie obciążany Zleceniodawca Spółki w stosunku 1:1 (bez marży, naliczanej przez Spółkę). Każdorazowo w takich umowach będą znajdować się postanowienia, z których wynikać będzie, że do obowiązków Wnioskodawcy polegających na wykonywaniu określonych czynności w ramach usług należy również ponoszenie wszelkich kosztów związanych z wykonywaniem usług (w tym także kosztów związanych z udziałem Pacjentów w przeprowadzanych badań klinicznych). Badanie kliniczne prowadzone jest m.in. przez lekarza posiadającego prawo wykonywania zawodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpowiednio wysokie kwalifikacje zawodowe, wiedzę naukową i doświadczenie w pracy z pacjentami, będącego kierownikiem zespołu zajmującego się prowadzeniem Badania na terenie ośrodka badawczego, będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. K. zawiera cywilnoprawne umowy o współpracy z Badaczami i Ośrodkami, które precyzują sposób przeprowadzania Badania i określają warunki finansowe związane z realizacją zobowiązań. Za wykonane usługi K. wypłacana na rzecz Badaczy stosowne wynagrodzenie przewidziane w zawartych umowach. Spółka zamierza określić w nowozawieranych Umowach i/lub wprowadzić do dotychczasowych w drodze aneksów sposób rozliczenia kosztów ponoszonych przez uczestników Badania w związku z ich udziałem w Badaniu, w szczególności kosztów przejazdu Pacjenta z miejsca pobytu do Ośrodka i z Ośrodka do miejsca pobytu, kosztów specjalnych posiłków wydawanych Pacjentowi przed lub po wykonaniu badań laboratoryjnych w ramach Badania, kosztów noclegu i wyżywienia Pacjenta związane z koniecznością przeprowadzenia procedur w ramach Badania w dwóch kolejnych następujących po sobie dniach. Umowa, według następującego schematu wskazywałaby, że obowiązek dokonania zwrotu Pacjentom poniesionych przez nich kosztów spoczywa na Badaczu: Badacz na podstawie uzyskiwanych od Pacjentów dokumentów źródłowych, potwierdzających poniesienie wydatków w celu wzięcia udziału w Badaniu, tj. biletów dokumentujące korzystanie z publicznych środków transportu, rachunków za przejazd taksówką, paragonów dokumentujących koszty noclegów i wyżywienia związanych z koniecznością przeprowadzenia procedur badawczych w dwóch kolejnych następujących po sobie dniach, oświadczeniach o korzystaniu z własnego środka transportu wraz z informacją o ilości przejechanych kilometrów, itp. przygotowywałby na uzgodnionych ze Spółką formularzach (będących integralną częścią Umowy i w formie odpowiadającej ustawowym wymogom dla dowodu księgowego) zestawienie kosztów poniesionych przez Pacjentów, które następnie przedstawiałby Spółce, na konto Badacza przekazywana byłaby uzgodniona kwota Zwrotu wskazana w ww. zestawieniu (będąca sumą kosztów poniesionych przez Pacjentów w danym okresie rozliczeniowym), następnie kwota Zwrotu otrzymana przez Badacza od K. byłaby rozdysponowana przez Badacza pomiędzy poszczególnych Pacjentów, Badacz będzie gromadził i przechowywał w trakcie trwania Badania oraz 5 lat po jego zakończeniu oświadczenia Pacjentów o otrzymaniu Zwrotu. Z umów zawieranych przez K. z Badaczami wynikałoby, iż koszty związane z udziałem Pacjentów w Badaniu ponosiłoby K., zaś przekazanie tych kwot następowałoby przez Badacza ze środków przekazanych mu przez K. oraz, że wynagrodzenie Badacza jest wyraźnie oddzielone od kwot przeznaczonych do zwrotu Pacjentom.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwot Zwrotu (wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) przekazywanych Badaczom - w celu dalszego przekazania Pacjentom - w związku z realizacją usługi na rzecz Zleceniodawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma znaczenia tu fakt, że wydatek został poniesiony przez Spółkę z tytułu wykonywania zlecenia. Co prawda strony zawierające umowę, stosownie do art. 353 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednak Organ podatkowy analizując wydatki będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie ustalone na zasadach "koszt plus", nie będziemy mieć także doczynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku z realizacją Umowy za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Spółkę wliczane są do podstawy konkretnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu umowy nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Wnioskodawcy i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Według tut. Organu, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż kwoty Zwrotu (wymienione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) przekazywane przez Spółkę Badaczom - w celu dalszego przekazania Pacjentom, nie są związane z jego reprezentacją i reklamą i nie wpływają na promocję samej Spółki.

W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę - kwoty Zwrotu - należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usługi określonej w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy, a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej umowy będą ujmowane bądź to na fakturze wystawianej Zleceniodawcy przez Spółkę wraz z narzutem o określonej wysokości (na zasadzie tzw. "kosztu plus") bądź Zleceniodawca niezależnie od wypłaconego Spółce wynagrodzenia będzie obciążany kosztami Zwrotu Pacjentom wydatków związanych z uczestnictwem w badaniu klinicznym w stosunku 1:1 (bez naliczanej przez Spółkę marży).

A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, co do zasady Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwot Zwrotu (wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) przekazywanych przez Spółkę Badaczom - w celu dalszego przekazania Pacjentom, gdyż poniesione zostały w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi na rzecz Zleceniodawcy. Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż o ile organ podatkowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uprawniony do oceny stanowiska podatnika w zakresie jego kwalifikacji określonych wydatków do kosztów podatkowych, o tyle na podstawie tych przepisów nie może dokonać oceny prawidłowości konkretnego sposobu dokumentowania tych wydatków. Pytanie Spółki, czy wydatki opisane w zdarzeniu przyszłym (kwoty Zwrotu) udokumentowane w sposób wskazany we wniosku stanowią koszt uzyskania przychodów dotyczy de facto potwierdzenia, że po pierwsze wydatki te są kosztem podatkowym, ale również, że sposób udokumentowania tych wydatków jest prawidłowy.

Podkreślenia wymaga, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, i nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższe przesądza o tym, że odpowiedź organu na pytanie Spółki o prawidłowość dokumentowania wydatków z uwagi na wskazany charakter postępowania o wydanie interpretacji może mieć jedynie charakter ogólny, zaś ocena, czy dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest jego udokumentowanie w sposób opisany we wniosku może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Należy także podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Skoro więc podatnik musi legitymować się dowodami potwierdzającymi istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 1, to przede wszystkim musi posiadać dokumenty świadczące o poniesieniu wydatku.

Istotną wskazówkę, jak należy dokumentować wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września o rachunkowości. Przepisy art. 20, 21 i 22 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

I tak, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

W myśl art. 20 ust. 4 tej ustawy w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy dowód księgowy powinien zawierać co najmniej

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 5 oraz pkt 6, jeśli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie narzuca więc żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku. Należy brać także pod uwagę fakt, iż samo posiadanie dowodów (np. zestawień, paragonów fiskalnych, rachunków, Faktur VAT) bez udowodnienia przeznaczenia wydatku, nie stanowi wystarczającej przesłanki, określonej w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniającej zaliczenie kwot tam określonych do kosztów uzyskania przychodu. Dokonanie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu powinno opierać się na dowodach popartych mającym miejsce stanem faktycznym - z których jednoznacznie wynikałoby, iż wydatki takie były poniesione w związku z prowadzoną działalnością, oraz, że miały związek z osiągniętym przychodem.

O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki.

W tym miejscu organ wydający interpretację zauważa, że w orzecznictwie sądowym wykształciły się dwa alternatywne podejścia w odniesieniu do interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z pierwszym z nich art. 9 ww. ustawy nakłada na podatnika obowiązek stosowania zasad rachunkowych również w zakresie prawidłowego dokumentowania wydatków stanowiących koszty podatkowe i tylko koszty, których poniesienie zostało udokumentowane w sposób wskazany w tych przepisach mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z drugim stanowiskiem, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności mogą to być: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych oraz inne materiały i informacje. W konsekwencji dowodem przeprowadzenia określonej transakcji gospodarczej, w tym także poniesienia wydatku, może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie jest przy tym konieczne, aby dowód ten spełniał wymogi przewidziane w przepisach ustawy o rachunkowości.

Jak wyjaśniono powyżej, kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują odrębne przepisy. A zatem, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, wymienione przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zestawienia kosztów poniesionych przez Pacjentów potwierdzające przedmiotowe wydatki, stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, to taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż kwoty Zwrotu przekazywane Badaczom - w celu dalszego przekazania Pacjentom, udokumentowane na podstawie otrzymanego przez Wnioskodawcę od Badacza zestawienia przygotowanego na podstawie dokumentów, potwierdzających poniesienie przez Pacjentów wydatków związanych z ich udziałem w Badaniu, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile przedmiotowe zestawienia stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny dotyczącej uznania paragonu fiskalnego za dowód księgowy. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.