IPPB5/423-112/11-4/AS - Metody wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dotacją przedmiotową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 28 stycznia 2011 r., data wpływu do tut. Organu 4 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data nadania 22 marca 2011 r., data wpływu 25 marca 2011 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-112/11-2/AS z dnia 10 marca 2011 r. (data nadania 11 marca 2011 r., data doręczenia 15 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dotacją przedmiotową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dotacją przedmiotową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w październiku 2009 r. otrzymał dotację przedmiotową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w związku z przeprowadzoną inwestycją polegającą na rozbudowie budynku chłodni i zakupie środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń. Środki trwałe objęte dotacją były już amortyzowane w 2009 r., niektóre jednorazowo, jeżeli ich wartość początkowa nie przekraczała 3.500,00 zł, a pozostałe przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji.

Wnioskodawca postąpił w następujący sposób:

W miesiącu otrzymania dotacji dokonał korekty odpisów od środków trwałych zamortyzowanych jednorazowo w takiej części, jaka odpowiadała wartości początkowej tych środków do kwoty otrzymanej dotacji. W stosunku do środków trwałych amortyzowanych metodą liniową ustalono proporcję kwoty dotacji, w stosunku do wartości netto środków trwałych na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dotacji. W ten sposób na podstawie tak ustalonej proporcji Wnioskodawca wydziela z odpisów amortyzacyjnych taką ich część, która będzie równa kwotowo otrzymanej refundacji. Ta wydzielona część odpisów nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zastosowana została w stosunku do środków trwałych już amortyzowanych metodą liniową formuła równomiernego zmniejszania odpisów zaliczonych do kosztów bez dokonywania jednorazowej korekty odpisów za dotychczasowy okres amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy metoda korekty zastosowana przez podatniczkę w stosunku do będących w trakcie amortyzacji przy zastosowaniu metody liniowej środków trwałych jest prawidłowa w świetle obowiązujących przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęta przez Spółkę metoda jest prawidłowa.

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wydawanych już na podstawie art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej interpretacjach, jak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. W piśmie z dnia 30 lipca 2004 r. Nr Bl/005-0595/04, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił: "Fakt otrzymania refundacji wydatków na zakup środka trwałego nie wpłynie na wielkość wartości początkowej, ani na wielkość odpisów amortyzacyjnych wykazywanych w ewidencji środków trwałych. Podatnik powinien jednak wydzielić z odpisów amortyzacyjnych taką ich część, która będzie równa kwotowo otrzymanej refundacji. Ta wydzielona część odpisów nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy podkreślić, iż prawidłową formą będzie tu równomierne zmniejszanie odpisów zaliczonych do kosztów". Dalej stwierdzono także: "Ponadto ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. ("zwróconych"), co skutkuje obowiązkiem wyłączenia podanej powyżej części odpisów amortyzacyjnych od momentu otrzymania refundacji".

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztami uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych, natomiast nie wynika z niego obowiązek jednorazowego korygowania kosztów z tytułu już dokonanych prawidłowo odpisów od środków w trakcie amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie metody wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dotacją przedmiotową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zauważyć należy, że w myśl art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ("metoda liniowa").

Ponadto, na podstawie art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Istotnym w niniejszej sprawie jest, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rozbudowę budynku chłodni i zakup środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń sfinansowane dotacją przedmiotową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zwrot tych wydatków stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowił przychodu.

Istotnym przy tym jest, że fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych.

Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Częściowe sfinansowanie zakupu środka trwałego środkami pochodzącymi z otrzymanej dotacji pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową, którą w razie nabycie w drodze kupna stanowi cena nabycia (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Sfinansowanie to będzie jednakże miało wpływ na kwotę zaliczanych do kosztów odpisów amortyzacyjnych dotyczących tegoż środka, bowiem jak wykazano powyżej nie są w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 kosztami uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego od tej części jego wartości, którą zwrócono podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Otrzymana dotacja stanowi właśnie zwrócony podatnikowi wydatek na zakup środka trwałego.

Zatem podatnik powinien wydzielić z odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów taką ich część, która będzie równa kwotowo otrzymanej dotacji.

Jako, że odpisy amortyzacyjne od wartości tegoż środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dotacji dokonywane są zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to winny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonane.

Wobec tego, z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje wstecz korekty dotychczasowych odpisów.

Natomiast począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

Jednocześnie w miesiącu otrzymania dotacji, powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wysokości wartości początkowej tego środka.

Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem środków pomocowych będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów, natomiast w momencie otrzymania środków pomocowych będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy obligujący do wyłączenia - począwszy od tego momentu - z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty tych kosztów, które zostaną sfinansowane bezpośrednio ze środków pomocowych, a które w poprzednich okresach sprawozdawczych uznane były za koszty uzyskania przychodów.

Korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy wskazać, iż w sytuacji, gdy dofinansowanie zostało wypłacane Spółce po oddaniu danego środka trwałego objętego dofinansowaniem do używania, Spółka może w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc faktycznego otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca w którym otrzymano dofinansowanie - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

Istotnym jest, że z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, natomiast w miesiącu, w którym Spółka otrzymała przedmiotowe środki pomocowe należy dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej pozostaje proporcjonalnie kwota dotacji otrzymanej na dany środek trwały do wysokości wartości początkowej tego środka. Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami trzeba więc dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej pozostaje proporcjonalnie kwota dotacji otrzymanej na dany środek trwały do wysokości wartości początkowej tego środka, a nie korekty uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zatem opisana we wniosku metoda korekty według formuły równomiernego zmniejszania odpisów zaliczonych do kosztów bez dokonywania jednorazowej korekty odpisów za dotychczasowy okres amortyzacji zastosowana przez podatniczkę w stosunku do będących w trakcie amortyzacji przy zastosowaniu metody liniowej środków trwałych w świetle obowiązujących przepisów jest zgodna z obowiązującym prawem.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie metody wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dotacją przedmiotową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę na to, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji Podatkowej jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, w związku z czym nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć trzeba, że jakkolwiek wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy metody wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dotacją przedmiotową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, to interpretując obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ nie ma uprawnień do ustosunkowania się do przeprowadzonych samych rozliczeń. Ocena metody korekty zastosowanej przez podatniczkę może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.