IPPB5/423-1119/12-2/KS - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: "Spółka"), w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, świadczy usługi polegające na zaopatrzeniu w wodę mieszkańców gminy, odprowadzaniu nieczystości oraz wykonuje inne świadczenia związane z wodociągami. W związku z budową przez P., (dalej: "Inwestor") wiaduktów nad torami kolejowymi (dalej: "inwestycje") wystąpiły kolizje sieci będących własnością Spółki z takimi inwestycjami. W związku z tym, zaistniała konieczność przebudowy sieci, polegająca na zmianie położenia poszczególnych odcinków sieci. Zastrzec przy tym należy, że odcinki sieci, wobec których koniecznym było dokonanie przebudowy były pełnowartościowe, nie wymagające napraw ani remontów, jak również, w perspektywie bieżącego roku, ale i kolejnych lat Spółka nie miała wobec nich żadnych planów ani zamierzeń inwestycyjnych. Na skutek takiej kolizji i na potrzeby Inwestycji prowadzonej przez Inwestora, zostały zawarte umowy, w ramach których Inwestor, za zgodą i pod nadzorem Spółki, dokonał na własny koszt przebudowy sieci, zmieniając w efekcie takiego położenie poszczególnych odcinków i przebieg sieci na nieruchomości. W ramach takiej przebudowy, prowadzonej na potrzeby inwestycji, Inwestor sporządził projekt (zatwierdzony przez Spółkę), uzyskał niezbędne pozwolenia i uzgodnienia, dokonał fizycznej przebudowy, przełączył nieruchomości z likwidowanych do nowo wybudowanych odcinków sieci, po zakończeniu robót przywrócił teren do stanu pierwotnego. Inwestor ponosił odpowiedzialność za wszelkie szkody jakich Spółka lub podmioty trzecie mogły doznać w związku z przebudową sieci, udzielił rocznej gwarancji na nowo wybudowane odcinki sieci oraz ustanowi na rzecz Spółki służebności przesyłu. W efekcie zrealizowanej przebudowy dokonana została fizyczna likwidacja odcinków sieci, które uniemożliwiały przeprowadzenie przez Inwestora inwestycji, na skutek czego kolizja została wyeliminowana. Po zakończeniu przebudowy Inwestor przekazał protokolarnie, bez dodatkowego wynagrodzenia nowo wybudowane odcinki sieci, które Spółka włączyła do swoich zasobów jako składniki majątku trwałego, i które w praktyce zastąpiły zlikwidowane odcinki sieci. W wyniku dokonanej przebudowy sieć nie zyskała żadnej nowej funkcjonalności, żadnego nowego przeznaczenia ani możliwości szerszego niż przed przebudową wykorzystania. W dalszym ciągu - dokładnie tak jak przed przebudową wymuszoną kolizją - sieć służy Spółce do prowadzenia jej podstawowej działalności, tj. świadczenia usług polegających na zaopatrzeniu w wodę mieszkańców gminy, odprowadzaniu nieczystości oraz wykonywaniu innych usług związanych z wodociągami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przebudowa sieci w związku z kolizją i przejęcie od Inwestora nowo wybudowanych odcinków sieci spowodowało, że Spółka uzyskała przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedz na pytanie Wnioskodawcy z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowy wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przebudowa sieci w związku z kolizją i przyjęcie od Inwestora nowo wybudowanych odcinków sieci nie powoduje uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Stosowanie do treści regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość części otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Pomimo braku ustawowej definicji nieodpłatnego świadczenia generującego przychód podatkowy, dla celów podatkowych przyjmuje się, że przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia występuje jedynie wówczas, gdy następuje uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt: I SA/Gd 2285/98, " (...) te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy".

Zaznaczyć należy, że o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia należy mówić jedynie wówczas, gdy nie występuje żadna forma świadczenia wzajemnego, ekwiwalentu dla podmiotu przekazującego je, ergo służy ono jedynie otrzymującemu, a w żaden sposób wykonującemu świadczenie (podobnie przy zaniechaniu):

"Zgadzając się z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń należało jedynie przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 47), wyrażono pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSA i WSA 2006, Nr 12, poz. 153)." (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r. II FSK 1724/10).

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10:

" (...) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (...) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. (...)"

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane powyżej wyroki, stanowią jedynie mały wycinek bogatego orzecznictwa, nie tworzą prawa, ale niewątpliwie muszą mieć wpływ na interpretację i stosowanie regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podnosi, że skoro w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku przebudowa dotyczyła sieci pełnowartościowej, niewymagającej napraw ani remontów, a wobec której - tak w bliższym jak i w dalszym planowaniu - Spółka nie miała żadnych zamierzeń inwestycyjnych, oraz cała operacja przebudowy determinowana była wyłącznie działaniami inwestycyjnymi podmiotu trzeciego - Inwestora, nie może być mowy o tym, iż Spółka uzyskała z tego tytułu jakąś korzyść i przysporzenie, które determinowałyby wystąpienie po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Co ważne, przebudowa realizowana była w wyłącznym interesie Inwestora, który w konsekwencji zaistniałej kolizji bez zmiany położenia odcinków sieci niemiałby możliwości realizacji inwestycji.

Z uwagi na powyższe jak również ze względu na to, że w wyniku dokonanej przez Inwestora przebudowy sieć nie zyskała żadnej nowej funkcjonalności, żadnego nowego przeznaczenia ani możliwości szerszego niż przed przebudową wykorzystania, pomimo iż Inwestor przekazał protokolarnie bez dodatkowego wynagrodzenia nowo wybudowane odcinki sieci a Spółka włączyła je do swoich zasobów jako składniki majątku trwałego (które zastąpiły zlikwidowane odcinki) nie może być mowy o tym, iż wraz z takim Spółka uzyskała wzbogacenie, które jako konsekwencja nieodpłatnego świadczenia wygenerowałoby przychód z nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji: przebudowa sieci w związku z kolizją i przyjęcie od Inwestora nowo wybudowanych odcinków sieci nie powoduje uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Pomimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dna 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W świetle powyższego, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z opisu stanu faktycznego Spółki wynika, iż w związku z inwestycjami prowadzonymi przez podmiot trzeci (Inwestora) wystąpiły kolizje sieci będącej własnością Wnioskodawcy a prowadzonymi inwestycjami. W związku z tym przeprowadzona została przebudowa ww. sieci, polegająca na zmianie położenia poszczególnych jej odcinków. Wnioskodawca podkreśla, że prace nad przebudową prowadzone były na odcinku, który nie wymagał napraw ani remontów, jak również Spółka nie miała żadnych planów ani zamierzeń inwestycyjnych wobec tych odcinków sieci.

Prace nad przebudową sieci przeprowadzone zostały, zgodnie z zawartymi umowami, przez Inwestora, pod nadzorem Spółki. Wszelkie koszty związane z przebudową pokryte zostały ze środków Inwestora. Wnioskodawca zaznacza, iż na potrzeby przebudowy na Inwestorze spoczywał obowiązek sporządzenia projektu (zatwierdzonego przez Spółkę), uzyskania niezbędnych pozwoleń i uzgodnień. Inwestor dokonał likwidacji odcinków sieci kolidujących z prowadzoną przez Niego inwestycją, efektem przebudowy jest zmiana położenia poszczególnych odcinków sieci na nieruchomości.

Po zakończeniu przebudowy Inwestor przekazał protokolarnie, bez dodatkowego wynagrodzenia przebudowane odcinki sieci, które Spółka włączyła do swoich zasobów, jako składniki majątku trwałego, zastępując nimi zlikwidowane odcinki sieci. Wnioskodawca podkreśla, iż dokonana przebudowa nie przyczyniła się do zwiększenia jej funkcjonalności, możliwości przesyłowych, ani też nie daje możliwości szerszego jej wykorzystania. Przebudowany odcinek służy Spółce do prowadzenia podstawowej działalności w takim samym zakresie, jak przed przebudową.

Z kontekstu stanu faktycznego i własnego stanowiska przedstawionego we wniosku Spółki wynika, iż wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy przychodem podatkowym z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest przejęcie od Inwestora przebudowanej sieci, nowo wybudowanej w znaczeniu zmiany położenia poszczególnych odcinków sieci na nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż, prace Inwestora mają na celu odtworzenie sieci (w sensie funkcjonalnym i użytkowym) i w ich wyniku nie zwiększy się wartość użytkowa sieci, po stronie Spółki nie powstanie przysporzenie w postaci korzyści znajdującej odzwierciedlenie w jej majątku. Odtworzenia odcinka sieci w innym miejscu, nawet jeśli byłby on dłuższy, bądź wykonany przez Inwestora w innej technologii lub z innych materiałów niż fragment pierwotny, a nie pozyskał żadnej nowej funkcjonalności, nowego przeznaczenia, czy możliwości szerszego niż przed przebudową wykorzystania, nie należy traktować w kategorii przysporzenia. Z uwagi na powyższe nie można mówić o otrzymaniu przez Wnioskodawcę nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, przekazaną i wprowadzoną do zasobów Spółki przebudowaną sieć nie należy traktować jako nieodpłatne świadczenie, ponieważ, działanie to nie skutkuje faktycznym przysporzeniem majątkowym o konkretnym wymiarze finansowym. Inwestor przeprowadzając przebudowę ma za zadanie jedynie odtworzyć stan pierwotny sieci w sensie funkcjonalnym i użytkowym. Przesunięcie sieci, bez wprowadzenia ulepszeń nie skutkuje zatem powstaniem przysporzenia w majątku Spółki.

Reasumując, przejęcie przebudowanych, w związku z kolizją z prowadzonymi przez Inwestora inwestycjami, odcinków sieci nie stanowi przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Tym samym świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wskazać także należy, iż w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.