IPPB5/423-1116/14-6/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. (data nadania 27 stycznia 2015 r., data wpływu 29 stycznia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-1116/14-2/MW z dnia 14 stycznia 2015 r. (data doręczenia 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie zbierania, składowania, gospodarowania i przetwarzania odpadów. W ramach działalności Spółka nabywa również od innych podmiotów za wynagrodzeniem odpady, które następnie są wykorzystane w procesie produkcji.

Zapłata za dostarczone odpady jest dokonywana na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta. Termin zapłaty jest ustalany w treści faktury. Zdarza się, że Spółka pomimo otrzymania odpadów przez długi okres nie dostaje faktury od kontrahenta. Spółka ujmuje wówczas w księgach koszt z tytułu zakupu odpadów na podstawie dowodu księgowego innego niż faktura. Do czasu otrzymania faktury Spółka nie reguluje zobowiązania z tytułu nabycia odpadów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r., na wezwanie tut. Organu, Spółka wskazała, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy Spółka jest zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że:

Niewystawienie faktury - wobec braku ustalenia terminu płatności - nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem zobowiązań został uregulowany w art. 15b u.p.d.o.p.

Zasady korekty kosztów są uzależnione od długości ustalonego terminu płatności.

Jeżeli termin płatności wynosi do 60 dni korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na zasadach określonych w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W świetle przytoczonego przepisu (z uwzględnieniem art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.) przesłanki korekty dokonywanej na jego podstawie przedstawiają się następująco:

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przepis art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. rodzi obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli:

1. kontrahent Spółki wystawi fakturę z określonym terminem płatności wynoszącym do 60 dni,

2. Spółka nie dokona zapłaty w terminie 30 dni od wskazanego na fakturze terminu płatności.

Należy podkreślić, że 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. zaczyna swój bieg od daty upływu terminu płatności. Przepisy podatkowe nie regulują w jaki sposób ustalić termin płatności, a w szczególności jaki dzień uznać za początek biegu tego terminu. W konsekwencji uzasadnione zdaje się być twierdzenie, że kwestia ta pozostawiona jest uznaniu stron, które mogą ustalić początkowy dzień tego terminu w sposób swobodny, np. poprzez powiązanie go z datą wystawienia faktury przez sprzedawcę, czy też datą jej otrzymania przez nabywcę.

Powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2013 r., ITPB3/423-136c/13/PS zajął następujące stanowisko: "(...) przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów konieczne jest wyjaśnienie, iż termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub jest to okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności. (...) Zatem odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego zdarzenie, od którego liczony jest okres 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dowolnym zdarzeniem uzgodnionym przez dostawcę i odbiorcę, uznać należy co do zasady za prawidłowe".

Należy także podkreślić, że w sytuacji gdy strony same nie określiły wprost terminu płatności jego ustalenie nie jest możliwe na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Jeżeli termin płatności wynosi powyżej 60 dni korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na zasadach określonych w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca sformułował następujące przesłanki, których łączne spełnienie zobowiązuje podatnika do korekty kosztów uzyskania przychodów:

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przepis art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. rodzi obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadkach przedstawionych w stanie faktycznym, jeżeli:

1. kontrahent Spółki wystawi fakturę z określonym terminem płatności wynoszącym powyżej 60 dni;

2. Spółka nie dokona zapłaty w terminie 90 dni od zaliczenia zobowiązania z tytułu zakupu odpadów do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, podobnie jak art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy strony transakcji ustalą termin płatności. Do czasu skonkretyzowania terminu płatności, co w sytuacjach przedstawionych w stanie faktycznym następuje w fakturze wystawianej przez kontrahenta, brak jest podstaw do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w celu, który przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu przepisów dot. korekty kosztów uzyskania przychodów. W świetle uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) celem wprowadzenia regulacji zawartej obecnie w art. 15b u.p.d.o.p. było:

* likwidacja zatorów płatniczych (cel ten realizują zarówno przepis art. 15b ust. 1 jak i art. 15b ust. 2),

* uniknięcie sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności (cel ten realizuje przepis art. 15b ust. 2).

Przy tak ustalonych celach nie ulega wątpliwości, że regulacje z art. 15b u.p.d.o.p. mają pełnić funkcje ochronne dla dostawy (usługodawcy), tj, podmiotu, dla którego występowanie zatorów płatniczych oraz narzucanie długich terminów płatności odbija się niekorzystnie na sytuacji finansowej. Brak jest zatem uzasadnienia, żeby obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów powstawał w sytuacji, gdy brak zapłaty jest uzależniony od samego dostawcy (usługodawcy), który nie wystawia faktury, co pozbawia go możliwości otrzymania wynagrodzenia z tytułu dokonanej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbierania, składowania, gospodarowania i przetwarzania odpadów. W ramach działalności Spółka nabywa również od innych podmiotów za wynagrodzeniem odpady, które następnie są wykorzystywane w procesie produkcji. Zapłata przez Wnioskodawcę za dostarczone odpady jest dokonywana na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta. Termin zapłaty jest ustalany w treści faktury. Zdarza się, że Spółka pomimo otrzymania odpadów przez długi okres nie dostaje faktury od kontrahenta.

Zdarzeniem powodującym rozpoczęcie biegu terminu płatności jest wystawienie faktury przez kontrahenta. Umowy zawarte z kontrahentami czy zamówienia mogą określać sposób ustalania terminu płatności, poprzez wskazanie zdarzenia, którego wystąpienie powoduje początek biegu tego terminu (wystawienie faktury) oraz liczby dni, w których - licząc od takiego zdarzenia - płatność winna nastąpić.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, kiedy Spółka jest zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: "ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

* w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy),

* jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15 ust. 2 ustawy),

* zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy),

* jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy),

* jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy)

* przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy zawarte w art. 15b ustawy są to regulacje dotyczące tzw. "zatorów płatniczych", które mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom.

Przepisy te - wobec braku przepisów przejściowych - nie zmieniły ogólnych zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Nowe regulacje wprowadziły obowiązek zmniejszenia (korekty) kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie. W przypadku terminów płatności krótszych bądź równych 60 dni podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kosztów, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w ciągu 30 dni po upływie terminu płatności (art. 15b ust. 1 ustawy). Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2 ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Dokonując literalnej wykładni art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kluczową kwestią jest właściwe zdefiniowanie pojęcia "termin płatności". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu płatności. Posługując się terminologią finansową "termin płatności" jest to dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie, lub okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności.

Wobec powyższego, termin płatności to okres, w którym dłużnik powinien uregulować swoje zobowiązanie w jakiejkolwiek formie (np. dokonać płatności), a wierzyciel może domagać się od dłużnika uregulowania takiego zobowiązania (np. na drodze sądowej) dopiero, gdy termin płatności minął.

Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednakże skutki podatkowe realizowanych przez podatników transakcji wynikających z zawartych umów regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Wobec powyższego, przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego, za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że jest ona zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.