IPPB5/423-1112/14-2/JC - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów, które następnie przekazywane są kontrahentom nieodpłatnie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów, które następnie przekazywane są kontrahentom nieodpłatnie - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów, które następnie przekazywane są kontrahentom nieodpłatnie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych z branży piekarsko-cukierniezej np. bułek, rogalików. Towary te jednostka nabywa od podmiotów powiązanych z Francji, Holandii, Belgii a następnie sprzedaje głównie na terytorium Polski. Klientami Spółki są hotele, restauracje, hurtownie, duże sieci handlowe, którzy następnie dokonują sprzedaży na rzecz końcowego odbiorcy. Spółka organizuje szereg działań o charakterze promocyjnym i reklamowym, polegających np. na nieodpłatnym przekazaniu towarów Spółki (tzw. gratisów), które charakteryzuje się następującymi cechami:

* próbki towarów są dostarczone w ilościach pozwalających na dokonanie oceny ich przydatności do dalszej odsprzedaży przez kontrahenta np. rogalik A- 1 sztuka, rogalik B- 20 sztuk.

* przy dokonaniu zakupu o określonej ilości lub wartości zostaje udzielony kontrahentowi rabat towarowy (tzn. naturalny), np. zamówienie 1000 sztuk rogalika C, Spółka wydaje 20 sztuk tego samego wyrobu gratis.

* w niektórych przypadkach cena jednostkowa przekazanego nieodpłatnie towaru (np. 1 rogalika) jest wyższa niż 10 pln brutto.

Spółka podejmuje takie działania w celu zapoznania konsumentów z oferowanymi produktami, licząc na to, że znajomość produktów Spółki oraz ich walorów przełoży się na wzrost sprzedaży tych produktów. Tym samym, działania te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i mają na celu zwiększenie przychodów osiąganych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie towarów, które następnie przekazywane są kontrahentom nieodpłatnie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie towarów, które następnie przekazywane są kontrahentom nieodpłatnie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Spółka wychodzi z założenia, że przekazane nieodpłatnie próbki towarów nie mają charakteru reprezentacji lecz reklamy. Opatrzone są logo firmy, posiadają te same cechy co inne sprzedawane produkty.

Wyrok WSA w Poznaniu z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 216/12, w którym sąd odnosił się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów, przekazywanych klientom (potencjalnym klientom) jako próbki. W wyroku tym sąd wyjaśnił, że reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta (choćby potencjalnego) reklamowanej firmy lub jej produktu. Należy jednak od tego wyraźnie odróżnić reprezentację, która polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Według WSA to, co promuje logo danej firmy, jest reklamą. Z kolei to, co przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy już do sfery reprezentacji. W sytuacji, gdy podatnik wręcza klientom (potencjalnym klientom) próbki, na których nie ma danych jego firmy (tekst jedn.: brak jego logo), wydatek na zakup takich próbek nie ma na celu reklamowania firmy podatnika. Jest to natomiast wyłączony z kosztów podatkowych wydatek na reprezentację.

Spółka w celu zwiększenia rozpoznawalności oferowanych towarów u nabywców, organizuje szereg działań o charakterze promocyjnym i reklamowym, polegających np. na nieodpłatnym przekazaniu tym osobom towarów Spółki (gratisów). Spółka podejmuje takie działania w celu zapoznania konsumentów z oferowanymi produktami, licząc na to, że znajomość produktów Spółki oraz ich walorów przełoży się na wzrost sprzedaży tych produktów.

Działania te poprzez wzrost rozpoznawalności oferowanych towarów Spółki mają wpłynąć na wzrost ich sprzedaży. Tym samym, działania te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i mają na celu zwiększenie przychodów osiąganych przez Spółkę. Wnioskodawca spełnia założenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ustawie o p.d.o.p. brak jest pojęcia próbki towaru. Dla celów VAT przez próbkę rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika (art. 7 ust. 7 ustawy o VAT):

* ma na celu promocję tego towaru oraz

* nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Warunkiem uznania towaru za próbkę jest łączne spełnienie ww. warunków. Wnioskodawca spełnia wymienione powyżej warunki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2014 r. Nr IPPP1/443-227/14-2/PR, odnosząc się do kwestii związanych z próbkami, stwierdził: "(...) nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie. W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć - ze względu na swoją ilość lub wartość - jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy (...)".

W piśmie podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 10 października 2013 r., będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 20686 wskazano przykładowe towary, które mogą być uznane za próbki. Są to np. książki (w tym egzemplarze do recenzji), płyty, a także próbki towarów spożywczych, które klienci mogą spożyć np. w ramach prezentacji danego towaru w sklepie, ale nie zaspokajają one potrzeb potencjalnego klienta w zakresie tych towarów. W ww. piśmie podsekretarz stanu określił również, kiedy towary nie są próbkami. W piśmie tym czytamy: "(...) Definicja próbki nie obejmuje towarów lub niewielkich ilości przekazywanych np. w celu przeprowadzenia testów, badań i analiz służących do określenia właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych oraz biologicznych. Nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy towaru lub niewielkich jego ilości celem potwierdzenia - na podstawie jego właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych oraz biologicznych - zgodności z określonymi normami, np. jakościowymi lub higienicznymi, nie podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, gdyż celem takiego przekazania nie jest w ogóle konsumpcja (...)".

W przypadku Wnioskodawcy próbki towarów są dostarczone w ilościach pozwalających na dokonanie oceny ich przydatności do dalszej odsprzedaży przez kontrahenta np. rogalik A- 1 sztuka, rogalik B- 20 sztuk. Fakt, że w niektórych przypadkach, cena jednostkowa jednego rogalika jest wyższa niż 10 PLN, nie zmienia, że reprezentuje określony rodzaj towaru, który zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru. W ustawie o p.d.o.p. nie została określona kwota, powyżej której towar nie jest traktowany jako próbkę lecz określono inne warunki, które nie mają zastosowania w przypadku Wnioskodawcy tzn. ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Rabat towarowy charakteryzuje się tym, że:

* jest realizowany równocześnie z nabyciem określonego towaru,

* warunkiem jego otrzymania jest dokonanie zakupu określonej ilości danego towaru oraz

* nabywcy wydawana jest bezpłatnie określona ilość tego samego towaru, który był przedmiotem transakcji.

Koszty poniesione na wytworzenie (lub zakup) towarów bezpłatnie wydanych nabywcy, w ramach rabatu towarowego, są kosztem uzyskania przychodów sprzedawcy. Celem bowiem udzielenia rabatu jest zachęcenie kontrahentów (dotychczasowych i potencjalnych) do dokonywania zakupów, a tym samym zwiększenie przychodów sprzedawcy. Spełnione są zatem przesłanki określone w ogólnej definicji kosztów podatkowych (czyli w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

W konsekwencji, pomimo uzyskania na skutek rabatu niższego przychodu, kosztem podatkowym sprzedawcy jest cała wartość wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem (lub zakupem) towarów wydanych nabywcy (w tym wartość towarów wydanych gratisowo).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-742/10-4/JC, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2009 r., nr IBPBI/2/423-414/09/BG.

Zatem, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na przekazywane nieodpłatnie odbiorcom towary (tzw. gratisy), mają charakter reklamowy oraz niewątpliwie wpływają na osiągane przez podmiot przychody, dlatego też mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, że w niektórych przypadkach, cena jednostkowa jednego rogalika jest wyższa niż 10 PLN, nie zmienia, że reprezentuje określony rodzaj towaru, który zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru. W ustawie o p.d.o.p. nie została określona kwota, powyżej której towar nie jest traktowany jako gratis.

Stanowisko Spółki potwierdzają następujące interpretacje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

W odniesieniu natomiast do rozstrzygnięć z zakresu podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że nie mają one zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.