IPPB5/423-1109/12-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 7 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie ubioru służbowego - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie ubioru służbowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

L. Spółka (dalej: "Spółka") jest Spółką, która w przeszłości dokonywała licznych nabyć akcji/udziałów konkurencyjnych spółek z branży medycznej, które następnie były łączone z Wnioskodawcą. W wyniku integracji Spółka stała się właścicielem kilku rozpoznawalnych marek takich jak: M., C., R. i P.

L. świadczy usługi medyczne dla klientów indywidualnych i korporacyjnych. Usługi świadczone są w klinikach Spółki na terenie całego kraju zarówno w ramach abonamentów, jak i usług odpłatnych. Każdy pacjent korzystający z usługi medycznej przed jej wykonaniem udaje się do recepcji, w której pracownik sprawdza posiadane przez pacjenta uprawnienia wynikające z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych (dostęp do konsultacji danych lekarzy-specjalistów, czy też danych usług diagnostycznych), umówiony termin konsultacji medycznej, badania. Pacjent w recepcji może również odebrać niektóre wyniki badań, umówić się na kolejne konsultacje medyczne, badania itp. W recepcji dokonywana jest również odpłatność za usługi medyczne niewchodzące w zakres abonamentu. Pracownicy recepcji są zatem pierwszymi pracownikami Spółki, z którymi styka się pacjent w klinice, towarzyszą mu również w trakcie jego wizyty w klinikach.

Podatnik nabywa dla pracowników recepcyjnych (na określonych stanowiskach) ubiór służbowy. Każde stanowisko ma szczegółowo opisany strój w obowiązujących w Spółce Pozamedycznych Standardach Obsługi Pacjenta (dalej: "Standardy").

W Standardach tych zapisane jest, że pracownicy powinni być ubrani w strój służbowy - zgodny zobowiązującym w firmie wzorem. Zgodnie z tymi zapisami strój służbowy dla pracowników recepcji składa się min. z:

- zestaw męski:

* klasyczne spodnie męskie, dwie kieszenie boczne, dwie zakładki na przodzie, w talii pasek + szlufki, zapięcie z przodu na zamek (suwak), zaprasowany kant, bez mankietu, tkanina elano/wiskoza granatowa,

* koszula męska (rękaw krótki lub rękaw długi), kołnierzyk standardowy, zapięcia na guziki, bez kieszeni, na lewej piersi mała "pętelka" na identyfikator, rękaw długi wykończony mankietem zapinanym na guziki, tkanina biała koszulowa,

* krawat według indywidualnego wzoru w kolorach logo;

- zestaw damski:

* spódnica damska lekko opuszczona talia w podkroju szeroki pasek, z przodu zapinana na zamek (suwak), z tyłu klasyczny rozporek, fason "ołówkowy", bez kieszeni, tkanina elano/wiskoza granatowa,

* bluzka damska rękaw długi lub krótki, klasyczna bluzka damska, kołnierzyk standardowy, zapinana pod szyją (odpowiednik koszuli męskiej), zapięcia na guziki, bez kieszeni,

* na lewej piersi mała "pętelka" na identyfikator, rękaw długi wykończony mankietem zapinanym na guziki, z przodu i z tylu zaszewki w talii, tkanina biała koszulówka,

* apaszka 50x50 według indywidualnego wzoru w kolorach logo.

Strój ma charakter związany z pełnieniem obowiązków służbowych. Cechy charakterystyczne takie jak: barwa poszczególnych jego asortymentów, krój, dokładne określenie elementów ubioru powodują, że cechy te utożsamiają pracowników ubranych w takie stroje ze Spółką. Na strojach służbowych nie ma umieszczonego logo, jednak nie jest to element niezbędny, ponieważ tak zindywidualizowane cechy charakterystyczne tego ubioru są wizualnym odpowiednikiem znaku firmowego Spółki i jej systemu wizualizacji.

Zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami, pracownikom recepcji, którym udostępniono ubiór służbowy nie wolno używać go poza miejscem pracy, w szczególności nie wolno używać ubioru służbowego dla potrzeb osobistych pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, wydatki na nabycie ubioru służbowego stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie ubioru służbowego, w przedstawionym stanie faktycznym, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jaki pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w pkt 28, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wydatki poniesione na zakup strojów służbowych o odpowiednich cechach charakterystycznych, stanowią wydatki związane z reklamą czy też wydatki związane z reprezentacją i w związku z tym czy można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reprezentacji ani reklamy. Zatem należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

"Słownik języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) definiuje reprezentację jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, należy uznać, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Natomiast reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu.

Właściwa kwalifikacja wydatku i ocena czy ma on związek z przychodami możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków itp. W przypadku strojów służbowych, trudno raczej przypisać im funkcję reprezentacyjną. Nie przyczyniają się one w znacznym stopniu do budowy wizerunku, a w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę powszechnie przyjęte jest stosowanie jednolitego ubioru służbowego. Strój służbowy wydawany pracownikom, posiada cechy charakterystyczne dla spółki, co wyróżnia go od odzieży ogólnie dostępnej na rynku. Cechy charakterystyczne stroju, takie jak kolorystyka, fason, krój powodują, że osoby ubrane w taki ubiór wyróżniają się spośród innych osób w klinice i powszechnie kojarzą się z pracownikami spółki i są utożsamiane z przynależnością do Spółki. Strój służbowy jest nośnikiem wizualizacji, spełniającym rolę informacyjną poprzez łatwo zauważalne i łatwo zapamiętywane symbole charakterystyczne dla firmy. Brak na strojach służbowych logo firmy nie jest elementem, który ma przesądzać o charakterze ubioru, który pracownicy mają obowiązek nosić w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. Naszycie logo nie może być kryterium wyłączne determinującym zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Koszty naszycia tego emblematu niewątpliwie podniosłyby cenę ubioru i między innymi te względy zadecydowały o nieumieszczaniu na odzieży naszywek z logo firmy. Tak jak opisano w stanie faktycznym Spółka nabywała w przeszłości liczne firmy z branży medycznej, co powodowało że L. stawał się właścicielem kilku rozpoznawalnych marek, a co za tym idzie umieszczanie logo na ubraniach firmowych wiązało by się z koniecznością ciągłej konieczności wymiany ubiorów, do których noszenia są zobowiązani pracownicy recepcji.

Fakt, że wydatki na nabycie ubioru służbowego stanowią koszt uzyskania przychodów było przedmiotem wielu opinii organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-931/09-4/AO) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "... W działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę powszechnie przyjęte jest stosowanie jednolitego ubioru służbowego (uniformy hotelowe). W tym też rozumieniu, wydatki ponoszone na zakup strojów służbowych, w które ubrani są pracownicy hotelowi podczas wykonywania swoich obowiązków, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPB3/423-204/10/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że; ". w przedmiotowej sytuacji koszty uzyskania przychodów Zakładu obciąża całkowity koszt jej zakupu odzieży służbowej (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)".

Prezentowane stanowisko zostało również potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2011-12-01, sygnatura; I SA/Bd 677/11: ". Pozostaje z kolei do oceny druga przesłanka, tj. czy przydzielony ubiór miał charakter ubioru służbowego. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W ocenie Sądu, ubiór posiadał także cechy charakterystyczne dla firmy. Zdaniem Sądu, podany we wniosku szczegółowy opis ubrania pozwala stwierdzić, że zawiera on cechy, które można uznać za charakterystyczne dla ubioru służbowego noszonego w trakcie wykonywania pracy..."

W świetle wyżej zaprezentowanych opinii, L. jest zdania, że wydatki na nabycie ubioru służbowego mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści powyższych regulacji prawnych, wyraźnie wynika, iż warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

* poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie zakwalifikowanie kosztu do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku.

Wydatki więc nie tylko muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale jednocześnie - co ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy - nie mogą być wymienione w art. 16 ust. 1 wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja", wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zatem rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, czy okazałość".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa dla pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach recepcyjnych ubiór służbowy. Ubiór ten został szczegółowo opisany w obowiązujących w Spółce Pozamedycznych Standardach Obsługi Pacjenta. Ze standardów tych wynika, że jest to odzież cechująca się krojem, kolorystyką i fasonem charakterystycznym dla Spółki.

Jedynym elementem garderoby, na który może mieć wpływ pracownik Spółki jest w przypadku ubioru damskiego - apaszka, zaś w przypadki ubioru męskiego - krawat. Indywidualny charakter tych dodatków, stanowiących część ubioru, polega na tym, iż pracownik może wybrać wzór tych dodatków, które muszą jednak zachować krój wskazany w Standardach przyjętych przez Spółkę i kolorystykę logo Spółki. Opisane wyżej ubrania nie noszą zatem cech indywidualnych. Wnioskodawca podkreśla, iż pracownikom recepcji, którym udostępniono stój służbowy nie wolno używać go poza miejscem pracy, w szczególności nie wolno używać go dla potrzeb osobistych pracownika, tym samym nie może stanowić elementów garderoby prywatnej pracownika.

Wnioskodawca podkreśla, iż z powodów głównie finansowych nie zamierza umieścić na odzieży logo Spółki. Na decyzję tą ma wpływ fakt, iż Wnioskodawca jest właścicielem kilku marek; umieszczenie logo na ubraniach firmowych wiązałoby się z koniecznością częstej wymiany ubioru.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał odniesienia przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczający z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące reprezentacji. Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że wydatki, o których mowa w treści wniosku nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Jednakże - zdaniem tut. Organu - nie oznacza to, że automatycznie stanowią one koszt uzyskania przychodów. Z definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Do rozważenia pozostaje kwestia celu poniesionego wydatku w kontekście jego wpływu na osiągane przez podatnika przychody oraz czy wydatek ten wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z opisu analizowanej sytuacji wynika, że osoby zatrudnione na stanowiskach recepcyjnych, którym wydane zostały stroje służbowe, mają bezpośredni kontakt z klientami i potencjalnymi klientami Spółki. Jednolite stroje służbowe pozwalają klientom łatwo zidentyfikować pracownika Spółki, np. w celu uzyskania informacji na temat oferowanych usług.

Zdaniem Organu zarówno klasyczny krój odzieży, jak i użyta kolorystyka podkreślają dobry wizerunek firmy, powodują, że pracownicy są utożsamiani ze Spółką. Strój oprócz podkreślenia profesjonalizmu Spółki przyczynia się do wzrostu zaufania do Spółki, co niewątpliwie wpływa na zwiększenie sprzedaży, a co za tym idzie także przychodów podatkowych Spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż stroje te spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności Spółki na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie przychodów. Reasumując powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup strojów służbowych charakterystycznych dla formy świadczonych usług jako pozostające w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wskazać także należy, iż powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, przez co nie mogą wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Dodatkowo należy wskazać, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.