IPPB5/423-11/12-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania usług medycznych ponad limit wynikający z umowy z NFZ, które podlegają zapłacie bez względu na przekroczenie limitu - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania usług medycznych ponad limit wynikający z umowy z NFZ, które podlegają zapłacie bez względu na przekroczenie limitu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") świadczy usługi w zakresie diagnostyki obrazowej, której głównym obszarem działalności jest wykonywanie badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego oraz wykonywanie badań mammograficznych z zakresu diagnostyki podstawowej i pogłębionej. Badania realizowane są odpłatnie lub są refundowane na podstawie zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W dniu 1 lipca Spółka przejęła w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku Spółkę F. S.A. (dalej "F.") - pełna nazwa. F. wykonywała i nadal wykonuje, ale już jako Wnioskodawca, badania mammograficzne z zakresu diagnostyki raka piersi. Badania te wykonywane są w mammobusach (specjalne urządzenia wyposażone w mammograf), w ramach umów podpisanych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: "NFZ"), których zakres terytorialny obejmuje 14 województw. Spółka podpisuje umowy z tymi Oddziałami NFZ, na terytorium których odbywają się badania w mammobusach.

W ramach zawartych umów z NFZ, Spółka zobowiązuje się do wykonywania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych jednostek rozliczeniowych i ustalonej ceny jednostki rozliczeniowej-jednostką rozliczeniową jest punkt. Każda umowa podpisana jest na określoną liczbę punktów, które stanowią limit roczny lub półroczny, a NFZ zobowiązuje się zapłacić za wykonane świadczenia do kwoty limitu. Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, ale kwota zobowiązania NFZ wobec Spółki (Świadczeniodawcy - zgodnie z treścią umowy pomiędzy NFZ i Spółką) wskazana w umowach zawartych z NFZ obejmuje okres rozliczeniowy - okres roku kalendarzowego (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa) lub okres 6 miesięcy (od 1 stycznia do 30 czerwca danego roku), w zależności od oddziału NFZ. Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok lub okres 6 miesięcy i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo - finansowy stanowiący załącznik do umowy. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok, to pod koniec każdego roku (lub okresu 6 miesięcy) ustalany jest nowy plan rzeczowo - finansowy na kolejny okres zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej.

Umowy zawarte z NFZ przewidują miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka może wystawiać faktury za wykonane świadczenia. Zgodnie z treścią umów, wartość świadczeń wykonanych narastająco od początku okresu rozliczeniowego nie może przekroczyć wartości zobowiązania za dany okres, tj. suma wykonanych świadczeń nie może przekroczyć sumy świadczeń wskazanych w planie rzeczowo - finansowym na ten okres (tj. od początku okresu rozliczeniowego do danego okresu sprawozdawczego - miesiąca rozliczanego).

W okresach miesięcznych Spółka przedkłada więc do NFZ - za pośrednictwem specjalnie utworzonego w tym celu oprogramowania SIMP (System Informatyczny Monitorowania Profilaktyki) - faktury VAT za wykonane badania, do wysokości określonego w umowie limitu odpowiadającego okresowi czasu, jaki upłynął od początku roku. Wyniki badań i inne informacje statystyczne i medyczne zawierające m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów znajdują się w poszczególnych zakładkach oprogramowania SIMP. Rozliczeniu podlegają wszystkie badania zakończone, tzn. posiadające status "WYNIK".

Status "WYNIK" wykonanych świadczeń oznacza, że NFZ uznaje ich prawidłowość i zasadność, jednak deklaruje zapłatę jedynie za ilość zgodną z limitem wskazanym w planie rzeczowo - finansowym, odpowiadającemu okresowi czasu, jaki upłynął od początku roku.

Niejednokrotnie zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych, określonych w planie rzeczowo - finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc).

Badania mammograficzne w zakresie profilaktyki raka piersi wykonane ponad limit zawsze podlegają zapłacie przez NFZ bez względu na przekroczenie limitu. Wynika to z zapisów art. 4 umowy stanowiącej integralną część Zarządzenia numer../2009/DSOZ Prezesa NFZ z 29 października 2009 r. "W sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju profilaktyczne programy zdrowotne",

"...5.W przypadku realizacji świadczeń w zakresach:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postępuje uwzględniając w przychodzie podatkowym zawiązane rezerwy przychodowe na wykonane ponad limit badania mammografii komputerowej z zakresu profilaktyki raka piersi, ze względu na ustawowe zapewnienie otrzymania należnego wynagrodzenia od NFZ. Rezerwy te zwiększają przychód podatkowy w okresie wykonania tych badań.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uważa, że wynagrodzenie otrzymane od NFZ za wykonane usługi ponad limit będą przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie wykonania świadczeń, nawet jeśli nie doszło jeszcze do faktycznej zapłaty za wykonanie badania.

Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również na dochodzenie należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. art. 12 ust. 3 możemy mówić w sytuacji, gdy Spółce przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Przychody należne są to więc kwoty, których Spółka może skutecznie żądać, a które nie zostały przez nią jeszcze otrzymane.

Spółka uważa, że wynagrodzenie za wykonane ponad limit badania w zakresie profilaktyki raka piersi może uważać w 100% za należne z uwagi na powołane zarządzenia prezesa NFZ. Oznacza, to że zawierane kontrakty z NFZ i negocjowane limity są w tym przypadku tylko formalnością, ponieważ NEZ nie może odmówić Spółce podpisania aneksu zwiększającego limit z powodu obowiązku refundowania badań z zakresu profilaktyki raka piersi. W tym konkretnym przypadku Spółka jest w stanie określić kwotę należnego przychodu na podstawie zatwierdzonych badań przez NFZ, które to uwidocznione są w raporcie generowanym przez specjalnie utworzonym do tego celu programie informatycznym. Spółka uznaje, że przychodem podatkowym należy uznać przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Mimo, iż ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "należny", to w myśl słownika języka polskiego "należny" oznacza "przysługujący komuś lub czemuś". Spółka wyświadczając usługi z zakresie profilaktyki raka piersi ma pełne prawo dochodzić swojego wynagrodzenia od NFZ, ponieważ NFZ jest do tego zobligowany zgodnie z zarządzeniem Prezesa NFZ numer 57/2009. Zgodnie z powołanym zarządzeniem, Spółka po otrzymaniu raportu z akceptacją od NFZ zna kwotę przychodu należnego i może już zawiązać rezerwę przychodową. Jedynie okres oczekiwania na wpłatę uzależniony jest od czasu w jakim NFZ naniesie zmiany do umowy i pozwoli Spółce wystawić fakturę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Spółce przysługuje prawo żądania od NFZ wynagrodzenia za wykonane badania w ramach tzw. nadwykonań to przychody z tego tytułu niewątpliwie maja charakter przychodów należnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wykonania ponad limit badań z zakresu profilaktyki raka piersi przychód podatkowy z tych świadczeń powinna wykazać na koniec okresu, w którym usługi te były wykonane, a więc zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się ustawodawca w cyt. przepisie należy pamiętać, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Objęte zatem powyższą regulacją przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Na mocy art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.). W myśl natomiast art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie diagnostyki obrazowej, której głównym obszarem działalności jest wykonywanie badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego oraz wykonywanie badań mammograficznych z zakresu diagnostyki podstawowej i pogłębionej. Badania realizowane są odpłatnie lub są refundowane na podstawie zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach zawartych umów z NFZ, Spółka zobowiązuje się do wykonywania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych jednostek rozliczeniowych i ustalonej ceny jednostki rozliczeniowej-jednostką rozliczeniową jest punkt. Każda umowa podpisana jest na określoną liczbę punktów, które stanowią limit roczny lub półroczny, a NFZ zobowiązuje się zapłacić za wykonane świadczenia do kwoty limitu. Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, ale kwota zobowiązania NFZ wobec Spółki (Świadczeniodawcy - zgodnie z treścią umowy pomiędzy NFZ i Spółką) wskazana w umowach zawartych z NFZ obejmuje okres rozliczeniowy - okres roku kalendarzowego (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa) lub okres 6 miesięcy (od 1 stycznia do 30 czerwca danego roku), w zależności od oddziału NFZ. Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok lub okres 6 miesięcy i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo - finansowy stanowiący załącznik do umowy. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok, to pod koniec każdego roku (lub okresu 6 miesięcy) ustalany jest nowy plan rzeczowo - finansowy na kolejny okres zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej.

Umowy zawarte z NFZ przewidują miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka może wystawiać faktury za wykonane świadczenia. Zgodnie z treścią umów, wartość świadczeń wykonanych narastająco od początku okresu rozliczeniowego nie może przekroczyć wartości zobowiązania za dany okres, tj. suma wykonanych świadczeń nie może przekroczyć sumy świadczeń wskazanych w planie rzeczowo - finansowym na ten okres (tj. od początku okresu rozliczeniowego do danego okresu sprawozdawczego - miesiąca rozliczanego).

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych, określonych w planie rzeczowo - finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc).

Badania mammograficzne w zakresie profilaktyki raka piersi wykonane ponad limit zawsze podlegają zapłacie przez NFZ bez względu na przekroczenie limitu. Wynika to z zapisów art. 4 umowy stanowiącej integralną część Zarządzenia numer 57/2009/DSOZ Prezesa NFZ z 29 października 2009 r. "W sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju profilaktyczne programy zdrowotne".

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę badań mammografii komputerowej z zakresu profilaktyki raka piersi, po stronie Spółki powstaje prawo do roszczeń. Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. Badania mammograficzne w zakresie profilaktyki raka piersi zawsze podlegają zapłacie przez NFZ bez względu na przekroczenie limitu określonego w umowie. NFZ jest do tego zobligowany zgodnie z zarządzeniem Prezesa NFZ numer 57/2009.

A zatem Spółka z tytułu wykonywanych świadczeń badania mammografii komputerowej z zakresu profilaktyki raka piersi, nie objętych limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, a które zawsze podlegają zapłacie przez NFZ bez względu na przekroczenie limitu, uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie ma art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji przychód powstaje - w myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym wykonano przedmiotowe usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.