IPPB5/423-1094/11-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powstałych w związku z korektą ceny stosowanej w przeszłości przez Spółkę z tytułu nabycia koncentratu wynikającą z przeprowadzonej analizy cen transferowych - jest prawidłowe,

* momentu ujęcia w kosztach podatkowych ww. wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powstałych w związku z korektą ceny stosowanej w przeszłości przez Spółkę z tytułu nabycia koncentratu wynikającą z przeprowadzonej analizy cen transferowych oraz w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych ww. wydatków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - P. Sp. z o.o. ("P." lub "Spółka") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się w szczególności produkcją oraz dystrybucją napojów. Podstawowym składnikiem wykorzystywanym w produkcji jednej z grup ww. napojów jest surowiec ("Koncentrat") nabywany przez Spółkę - na podstawie odpowiedniej umowy - m.in. od C., ("C."), podmiotu powiązanego z siedzibą w Irlandii.

Koszty nabycia przedmiotowego Koncentratu (odpowiadające efektywnie cenie płaconej przez P. na rzecz C.) stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży napojów wyprodukowanych przez Spółkę w oparciu o Koncentrat i są rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów.

Ponieważ Spółka i C. należą do Grupy, istotne znaczenie ma ustalenie ceny Koncentratu na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej. W celu weryfikacji powyższego, w 2011 r. przeprowadzono analizę cen transferowych (analizę porównawczą), której celem była weryfikacja, czy poziom ceny, jaką Spółka płaci za ten Koncentrat do C. jest zgodna z tą zasadą. W tym celu przeprowadzono analizę porównawczą określającą wynagrodzenie, jakie Spółka powinna otrzymywać za swoją rolę w przedmiotowej transakcji oraz ustalono cenę Koncentratu zgodną z zasadą ceny rynkowej. Wyniki powyższej analizy wskazują, że cena Koncentratu płacona przez Spółkę na rzecz C. w poprzednich okresach rozliczeniowych nie była zgodna z zasadą ceny rynkowej. W szczególności, z przeprowadzonej analizy wynika, iż przedmiotowa cena była zaniżona (w stosunku do poziomu cen rynku, jakie w podobnych transakcjach stosowałyby podmioty niepowiązane).

W konsekwencji, podjęta została decyzja o zmianie ceny Koncentratu tak, by jej poziom odpowiadał zasadzie ceny rynkowej. Ze względu na to, że zmiana ceny dotyczy cen stosowanych w przeszłości, rozważane jest rozwiązanie polegające na dokonaniu odpowiedniej korekty tych cen (tak, by były one zgodne z zasadą ceny rynkowej).

Przedmiotowa korekta polegać będzie na:

* podwyższeniu ceny Koncentratu zapłaconej w przeszłości przez Spółkę na rzecz C. do poziomu ceny zgodnej z zasadą ceny rynkowej oraz;

* rzeczywistym wpłaceniu przez Spółkę na rzecz C. kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną Koncentratu faktycznie zapłaconą w ubiegłych latach a ceną rynkową (tzn. ceną, jaka powinna była zostać zapłacona zgodnie z przeprowadzoną analizą cen transferowych).

Korekta ta oparta będzie na odpowiednim pisemnym porozumieniu pomiędzy Spółką a C., na podstawie którego Spółka zobowiąże się do zapłaty różnicy, o której mowa powyżej. Ww. korekta zostanie udokumentowana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (tzn. odpowiednim dokumentem księgowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

Płatność, jakiej Spółka dokona na rzecz C. w związku z korektą ceny stosowanej w przeszłości z tytułu nabycia Koncentratu (która to cena, zgodnie z przeprowadzoną analizą cen transferowych nie odpowiadała warunkom rynkowym zgodnym z zasadą ceny rynkowej) -stanowi w całości koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

W przypadku uznania przedmiotowej płatności wynikającej z korekty ceny Koncentratu za koszt uzyskania przychodów Spółki, płatność ta powinna zostać ujęta w kosztach podatkowych Spółki na bieżąco - tzn. w momencie jej poniesienia przez Spółkę, rozumianego jako zaksięgowanie tej płatności w księgach rachunkowych Spółki na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę wypłaty omawianej korekty.

UZASADNIENIE odnośnie pytania nr 1

Analiza przepisów prawnych

Spółka podnosi, iż wobec braku w powyższej regulacji definicji kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria, wynikające z wykształconej i ugruntowanej w tym zakresie praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w tym temacie, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodow uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia racjonalnego (a nawet jedynie potencjalnego) związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

A zatem, według Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz powyższe stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne generalnie określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeśli:

* został poniesiony przez podatnika;

* jest definitywny (rzeczywisty);

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

* został właściwie udokumentowany; oraz

* nie może zostać zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest specyficznie wyłączona przez ustawodawcę.

Kolejnym z zaprezentowanych warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność (rzeczywistość). Warunek ten stanowi odzwierciedlenie poglądu, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, jego poniesienie nie powinno być obciążone jakimkolwiek elementem niepewności.

Spółka podnosi, iż kolejne dwa warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów a zatem: (i) istnienie związku pomiędzy tym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe oraz (ii) wykazanie, iż wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - powinny być analizowane łącznie, ponieważ generowanie przychodów (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej.

Ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT winna, zdaniem Spółki, doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Według Spółki dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów podatnika kluczowym jest zatem aby wydatek ten przynajmniej potencjalnie mógł być powiązany z przychodem z działalności gospodarczej tego podatnika. Innymi słowy, wydatek ten powinien wykazywać pewien racjonalny związek przyczynowo-skutkowy z przychodem z działalności gospodarczej podatnika. Związek ten powinien być przy tym odpowiednio udokumentowany.

Wskazano, iż kolejnym z zaprezentowanych wymogów jaki powinien zostać spełniony, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodow podatnika, jest warunek udokumentowania poniesienia przez podatnika tego wydatku. Przy czym - zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie - w celu udokumentowania wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się zarówno fakturą/rachunkiem/paragonem lub innym dowodem otrzymanym od kontrahenta, jak również dowodem zastępczym sporządzonym wewnętrznie przez podatnika.

Podniesiono, iż ostatnim kryterium, jakie decyduje o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów podatnika jest brak wskazania tego wydatku w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodow dla celów podatkowych zawartym w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, zgodnie z utrwaloną praktyką rynkową w tym zakresie, w przypadku, gdy określony koszt (spełniający wszystkie powyższe warunki umożliwiające jego zaliczenie do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) jest następnie korygowany (np. w sytuacji, gdy pierwotnie został on określony w sposób błędny) - kwota wynikająca z korekty tego kosztu powinna być kwalifikowana - dla celów podatkowych - w sposób analogiczny do kwalifikacji tego kosztu. Innymi słowy, w przypadku uznania, że określony koszt stanowi koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych - jego korekta (jako bezpośrednio i nierozerwalnie związana z wartością korygowaną) powinna również zostać uznana za taki koszt.

Indywidualna sytuacja Spółki

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy płatność, której Spółka dokona na rzecz C. w związku z korektą ceny stosowanej w przeszłości za nabywany przez Spółkę Koncentrat (która to cena okazała się zaniżona zgodnie z przeprowadzoną analizą cen transferowych) spełnia warunki pozwalające na zaliczenie tej płatności do kosztów uzyskania przychodów Spółki, koniecznym wydaje się dogłębne przeanalizowanie charakteru oraz celu poniesienia przez Spółkę tego wydatku. W szczególności, według Wnioskodawcy, przedmiotowa analiza powinna być nakierowana na ustalenie, czy powyższa płatność spełnia wszystkie wymogi zawarte w odpowiednich przepisach ustawy o CIT oraz wymogi wynikające ze stanowiska prezentowanego przez ograny podatkowe i sądy administracyjne w tym zakresie będące warunkiem koniecznym dla uznania tej płatności za koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Według Spółki, w świetle powyższego przypadku analizy wymaga kwestia, czy omawiana płatność wynikająca z korekty ceny Koncentratu:

Ad. 1) i 2)

W omawianym przypadku, zdaniem Spółki, spełnienie dwóch pierwszych warunków wskazanych powyżej, obejmujących wymóg faktycznego poniesienia przedmiotowej płatności przez Spółkę oraz jej definitywność (rzeczywistość) wydaje się oczywiste. W szczególności, dokonanie przez Spółkę omawianej płatności jest konieczne w celu doprowadzenia ceny stosowanej w przeszłości w odniesieniu do nabywanego przez Spółkę Koncentratu do cen rynkowych ustalonych zgodnie z przeprowadzona analizą cen transferowych. Dodatkowo, omawiana płatność zostanie faktycznie poniesiona przez Spółkę - tzn. skutkować będzie uszczupleniem majątku Spółki.

Ad. 3) i 4)

Wskazano, iż kolejne dwa wymogi warunkujące możliwość uznania płatności, której Spółka dokona na rzecz C., za koszt podatkowy, a zatem: (i) istnienie związku pomiędzy dokonaniem tej płatności a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz (ii) wykazanie, iż płatność ta zostanie poniesiona przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - powinny być, jak wskazano wcześniej, analizowane łącznie, jako że generowanie przychodów przez Spółkę (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej Spółki.

W tym kontekście należy według Wnioskodawcy podkreślić, że zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, będącym jednocześnie głównym źródłem przychodów generowanych przez Spółkę, jest produkcja oraz dystrybucja napojów. Przedmiotowe produkty wytwarzane są zaś w oparciu o Koncentrat nabywany od C., tzn. fakt nabycia ww. Koncentratu stanowi konieczny warunek prowadzenia i kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółkę. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że działalność gospodarcza Spółki polega na sprzedaży napojów produkowanych w oparciu o Koncentrat - nabywanie tego Koncentratu stanowi konieczny warunek generowania przez Spółkę przychodów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że: (i) analizowana płatność zostanie dokonana w rezultacie korekty ceny Koncentratu nabywanego przez Spółkę w poprzednich okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji (ii) płatność ta odnosić się będzie do konkretnych dostaw Koncentratu nabywanego przez Spółkę w minionych okresach rozliczeniowych oraz (iii) nabywanie przez Spółkę Koncentratu stanowi warunek konieczny dla prowadzenia i kontynuowania działalności Spółki oraz generowania przez Spółkę przychodów podatkowych poniesienie przez Spółkę przedmiotowej płatności wynikającej z korekty ceny Koncentratu wykazuje, zdaniem Wnioskodawcy, niezaprzeczalny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tzn. jest warunkiem generowania przez Spółkę przychodów z jej podstawowej działalności gospodarczej.

Co więcej, według Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że koszt korygowany (tzn. cena Koncentratu uiszczana przez Spółkę w przeszłości) spełniał warunki umożliwiające jego zaliczenie do kosztów podatkowych (i został do tych kosztów zaliczony), kwalifikacja omawianej płatności korekty ceny Koncentratu jako odnoszącej się bezpośrednio do kosztu Koncentratu, jako kosztu uzyskania przychodów nie powinna była budzić żadnych wątpliwości.

Ad. 5)

Według Wnioskodawcy również kolejny wymóg warunkujący uznanie płatności, którą Spółka poniesie w związku z korektą ceny Koncentratu, tj. wymóg odpowiedniego udokumentowania przedmiotowej płatności jest w analizowanym przypadku spełniony. Podstawą dokonania ww. płatności będzie bowiem odpowiedni dokument księgowy potwierdzający fakt poniesienia ww. płatności.

Ad. 6)

Wskazano, iż przedmiotowa płatność - jako wyrównanie ceny Koncentratu stosowanej w minionych okresach rozliczeniowych do ceny rynkowej (zgodnie z odpowiednią analizą cen transferowych) nie znajduje odzwierciedlenia w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowanie stanowiska odnośnie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że płatność, jakiej Spółka dokona na rzecz C. w związku z korektą ceny Koncentratu stosowanej w przeszłości:

nie powinna budzić żadnych wątpliwości możliwość zaliczenia tej płatności (wynikającej z korekty ceny Koncentratu), zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

UZASADNIENIE odnośnie pytania nr 2

Według Wnioskodawcy należy podkreślić, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie określają wprost momentu ujęcia - dla celów podatku CIT - płatności, będących konsekwencją korekty kosztów poniesionych w przeszłości.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, oraz zgodnie z obowiązującą praktyką rynkową w tym zakresie, do przedmiotowych płatności (wynikających z korekt ceny za przeszłość) zastosowanie powinny znaleźć przepisy ogólne, regulujące moment poniesienia kosztów podatkowych. Innymi słowy, sposób ujęcia płatności dokonanych w konsekwencji korekty kosztów poniesionych w przeszłości powinien być uzależniony od pierwotnej klasyfikacji podatkowej kosztów korygowanych - tzn. ich ujęcia odpowiednio jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami lub kosztu innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Wskazano, iż zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, jeśli koszty te zostały poniesione:

* w roku podatkowym poprzedzającym uzyskanie odpowiadającego im przychodu;

* w roku podatkowym, w którym uzyskany został odpowiadający im przychód lub

* po zakończeniu roku podatkowego, w którym uzyskany został odpowiadający im przychód, jednakże nie później niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok lub złożenia zeznania (nie później jednak niż do terminu na złożenie tego zeznania) - jeśli określony podmiot nie był zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego.

Natomiast, w przypadku kosztów bezpośrednie związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, lecz poniesionych po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania podatkowego) za ten rok - koszty te potrącane są dla celów podatkowych w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (składane zeznanie podatkowe).

Innymi słowy, według Wnioskodawcy, w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po ww. terminie, koszty te powinny być każdorazowo ujmowane na bieżąco, tzn. w roku, w którym są poniesione (tj. zaksięgowane w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego).

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że w indywidualnej sytuacji Spółki:

* płatność jakiej Spółka dokona na rzecz C. wynikać będzie z korekty ceny Koncentratu, nabywanego przez Spółkę w przeszłości (korekta ceny na przeszłość);

* koszty ponoszone przez Spółkę w przeszłości z tytułu zakupu Koncentratu stanowiły tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami generowanymi przez Spółkę, tzn. ujmowane były dla celów podatkowych w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów;

* rozważana płatność (tzn. płatność wynikająca z omawianej korekty ceny Koncentratu) związana jest bezpośrednio z przychodami ze sprzedaży produktów wytworzonych w oparciu o Koncentrat, wygenerowanymi przez Spółkę w poprzednich latach podatkowych;

* rozważana płatność zostanie poniesiona przez Spółkę po sporządzeniu sprawozdania finansowego/złożeniu zeznania podatkowego za okresy, w których wygenerowane zostały przychody podatkowe, z którymi płatność ta jest bezpośrednio związana,

przedmiotowa płatność powinna zostać ujęta przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów na bieżąco, tzn. w momencie jej poniesienia, rozumianego jako zaksięgowanie tej płatności w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powstałych w związku z korektą ceny stosowanej w przeszłości przez Spółkę z tytułu nabycia koncentratu wynikającą z przeprowadzonej analizy cen transferowych - za prawidłowe,

* momentu ujęcia w kosztach podatkowych ww. wydatków - za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, należy stwierdzić, iż data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się w szczególności produkcją oraz dystrybucją napojów, w których głównym składnikiem jest koncentrat nabywany na podstawie odpowiedniej umowy od podmiotu powiązanego - C. z siedzibą w Irlandii ("C."). Koszty nabycia przedmiotowego koncentratu stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży napojów wyprodukowanych w oparciu o ww. koncentrat i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Ponieważ Wnioskodawca i podmiot powiązany należą do Grupy, istotne znaczenie ma ustalenie ceny ww. koncentratu na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej. W związku z powyższym w 2011 r. przeprowadzono analizę cen transferowych (analizę porównawczą) w celu weryfikacji, czy poziom ceny, jaką Spółka płaci za ten koncentrat do C. jest zgodna z powyższą zasadą. Wyniki powyższej analizy wykazały, że cena koncentratu płacona przez Spółkę w poprzednich okresach rozliczeniowych nie była zgodna z zasadą ceny rynkowej tj. była zaniżona. W konsekwencji, podjęta została decyzja o zmianie ceny koncentratu polegająca na dokonaniu jej korekty tak, by jej poziom odpowiadał zasadzie ceny rynkowej. W rezultacie Wnioskodawca zamierza, w parciu o pisemne porozumienie zawarte pomiędzy Spółką a C., dokonać na rzecz C. wypłaty kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną koncentratu faktycznie zapłaconą w ubiegłych latach a ceną rynkową (tzn. ceną, jaka powinna była zostać zapłacona zgodnie z przeprowadzoną analizą cen transferowych). Ww. korekta zostanie udokumentowana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (tzn. odpowiednim dokumentem księgowym).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności, której Spółka dokona na rzecz C. w związku z korektą ceny stosowanej w przeszłości za nabywany koncentrat oraz moment ujęcia ww. korekty ceny koncentratu. Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności jakiej Spółka dokona na rzecz C. w związku z korektą ceny zakupu koncentratu należy w pierwszej kolejności wskazać, iż koszty ponoszone przez podatnika powinny zostać ocenione pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika. Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca podnosi, iż nabywanie przez niego koncentratu stanowi warunek konieczny dla prowadzenia i kontynuowania działalności oraz generowania przychodów. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie przedmiotowej płatności wynikającej z korekty ceny koncentratu wykazujecie niezaprzeczalny związek z prowadzoną przez Spółkę działalności gospodarczą, tzn. jest warunkiem generowania przychodów z jej podstawowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, istnieją podstawy, by można było mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem. Dlatego też wydatki, które Spółka poniesie na rzecz C. w związku z korektą ceny stosowanej w przeszłości za nabywany koncentrat, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do momentu ujęcia przedmiotowej płatności wynikającej z korekty ceny koncentratu podkreślić należy, iż dokument (faktura/rachunek/paragon lub inny dowód otrzymany od kontrahenta, jak również dowód zastępczy sporządzony wewnętrznie przez podatnika) będący podstawą dokonania korekty nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem zawsze dokument pierwotny (dokument korygujący musi bowiem zawierać dane ujęte w dokumencie, którego dotyczy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co prawda nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może jednakże budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty nabycia przedmiotowego koncentratu stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży napojów wyprodukowanych w oparciu o ww. koncentrat i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż korekta ceny przedmiotowego koncentratu, poniesiona przez Spółkę w związku z przeprowadzoną analizą porównawczą i dostosowaniem ceny do cen rynkowych, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

Tym samym stanowisko Spółki, iż ww. korekty cen koncentratu należy dokonać na bieżąco tzn. w momencie jej poniesienia przez Spółkę, rozumianego jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę wypłaty omawianej korekty, należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

* wymieniona w zdarzeniu przyszłym płatność, jakiej Spółka dokona na rzecz C. w związku z korektą ceny stosowanej w przeszłości z tytułu nabycia koncentratu (która to cena, zgodnie z przeprowadzoną analizą cen transferowych nie odpowiadała warunkom rynkowym zgodnym z zasadą ceny rynkowej), może stanowić w Spółce koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* Spółka powinna dokonać korekty ceny przedmiotowego koncentratu wstecz, tzn. powinna odnieść ją do momentów, w których korygowane koszty były w przeszłości potrącane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.