IPPB5/423-1092/11-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu 9 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków wydatkowanych przez Spółkę dla klientów w związku z realizacją akcji "zwrot różnicy w cenie" - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków wydatkowanych przez Spółkę dla klientów w związku z realizacją akcji "zwrot różnicy w cenie".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest największą w Polsce siecią sklepów budowlano-remontowych pod względem ilości posiadanych sklepów. W ramach prowadzonej polityki handlowej Spółka podejmuje starania o umocnienie własnej pozycji względem konkurentów. Firma nieustannie rozwija swoją sieć sprzedaży tak, aby dotrzeć ze swoją ofertą do coraz większej liczby klientów. Mając na uwadze wysoki poziom konkurencji na rynku materiałów budowlanych, Spółka wdrożyła system działań mających na celu przywiązanie klientów do swojej marki. Podejmowane przez Spółkę w ramach jej polityki handlowej działania marketingowo-reklamowe mają na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży i uzyskiwanie wyższych przychodów, a także zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w placówkach handlowych będących własnością Spółki, a nie w placówkach konkurencyjnych sieci handlowych.

Jedną z charakterystycznych kampanii wdrożonych przez Spółkę jest tzw. "gwarancja najniższych cen", którą obrazuje hasło: "Kupuj bez obaw - gdy zmienisz decyzje możesz zwrócić niewykorzystany produkt". Główną przesłanką opisywanej akcji jest tzw. "zwrot różnicy w cenie". Jego założenia są następujące:

* w sytuacji gdy klient w ciągu 15 dni od daty zakupu znajdzie w innym sklepie taki sam towar w niższej cenie niż ta, którą zapłacił w placówce Spółki, to Spółka zwróci klientowi różnicę w cenie;

* klient posiada dowód niższej ceny sprzedaży obowiązującej w innym sklepie w okresie 15 dni od daty zakupu towaru w Spółce (np. gazetka reklamowa, etykieta cenowa) lub informuje ustnie pracownika Spółki o niższej cenie sprzedaży obowiązującej w innym sklepie w okresie 15 dni od daty zakupu towaru w Spółce. Informacje te podlegają w dalszej kolejności weryfikacji przez dedykowanych pracowników Spółki;

* klient posiada dowód zakupu danego towaru w Spółce;

* dany produkt z oferty Spółki musi być taki sam jak produkt oferowany przez konkurencję;

* zwrot różnicy w cenie może nastąpić również w przypadku, gdy klient zapłacił za dany towar cenę wyższą od widniejącej na etykiecie cenowej w sklepie Spółki.

Procedura zwrotu różnicy w cenie przebiega następująco:

* zasadność zwrotu różnicy w cenie jest weryfikowana przez pracowników Działu Handlowego Spółki (np. poprzez weryfikację cen przedstawionych w gazetce reklamowej konkurenta, telefon do placówki handlowej konkurenta itp.) i zatwierdzana w formie pisemnej przez dedykowanych pracowników Spółki;

* różnica w cenie jest wypłacana przez pracownika kasy zwrotów i potwierdzana podpisem na druku ewidencji zwrotów różnicy w cenie;

* klient potwierdza odbiór kwoty własnoręcznym podpisem;

* operacja zwrotu jest odnotowywana w formularzu "Zwrot różnicy w cenie".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej; ustawa o CIT) środki przeznaczone na wypłaty dla klientów w związku z realizacją akcji "zwrot różnicy w cenie" Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 j. t. z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazano, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną organów podatkowych, aby wydatki mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów podatnika, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

* muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;

* muszą zostać poniesione przez podatnika;

* zostały właściwie udokumentowane;

* muszą mieć charakter definitywny.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez nią wydatki na wypłaty dla klientów w związku z realizacją akcji "zwrot różnicy w cenie" powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Spółka podniosła, iż opisane w stanie faktycznym koszty są ponoszone w celu zarówno uzyskania, jak i zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów oraz mają bezpośredni związek z działalnością Spółki.

Analizując charakter przedmiotowych kosztów należy według Wnioskodawcy stwierdzić, iż stanowią one wydatki o charakterze marketingowym, nakierowane na utrzymanie dotychczasowych klientów oraz pozyskanie nowych klientów. Ukazują one Spółkę jako przedsiębiorcę posiadającego najbardziej konkurencyjną ofertę na rynku, gotowego do wypłacenia klientom rekompensaty finansowej w razie udowodnienia, że tak nie jest.

Spółka pragnie podkreślić, że praktykowanie opisanej w stanie faktycznym polityki handlowej wpisuje się w jej strategię handlową. Spółka dąży w ten sposób do uatrakcyjnienia sprzedaży oferowanych towarów, aby zwiększyć obroty i umocnić się na pozycji lidera wśród sklepów budowlano-remontowych.

Wskazano, iż podejmowane działania mają na celu przekonanie klientów, że Spółka jest siecią handlową najkorzystniejszą dla konsumentów pod względem poziomu cen. Wyrazem zapewnienia klientów o konkurencyjności Spółki jest jej gotowość do rekompensaty klientowi wyższej ceny za towar w sytuacji, w której okazałoby się, że konkurencyjne placówki oferują taki sam produkt w niższej cenie. Działanie to służy budowaniu uczucia przywiązania wśród klientów oraz ugruntowania wizerunku Spółki jako firmy rzetelnej, uczciwej i dbającej o swoich klientów, wychodzącej naprzeciw ich oczekiwaniom.

W ocenie Spółki tak prowadzona polityka handlowa jest skutecznym środkiem oddziaływania na potencjalnego nabywcę, zmierzającym do zmotywowania go do nabycia towarów w sieci handlowej Spółki. Możliwość korzystania z akcji "zwrot różnicy w cenie" ma na celu skłonienie klientów do zwiększenia częstotliwości zakupów w placówkach sieci handlowej Spółki.

Wskazano, iż prowadzenie działalności gospodarczej w tak wymagającym pod względem konkurencyjności sektorze, jak ten, w którym funkcjonuje Spółka, wymaga nieustannego wysiłku w budowaniu renomy oraz indywidualnego podejścia Spółki do klienta.

W perspektywie długookresowej zwracanie klientom Spółki różnicy w cenie zakupionych towarów ma przyczyniać się do ugruntowania wzajemnej dobrej relacji. Poprzez działanie "zwrot różnicy w cenie" Spółka dąży bowiem do;

* zapewnienia długofalowej współpracy z klientami;

* rozpowszechniania przez zadowolonych klientów z oferowanych przez Spółkę warunków handlowych pozytywnych informacji o Spółce innym osobom - potencjalnym klientom;

* kształtowania lojalności klientów wobec Spółki, ponieważ na skutek takiej akcji promocyjnej klienci będą skłonni do dokonywania kolejnych zakupów w placówkach Spółki, a nawet do rezygnacji z dokonywania zakupów w sklepach konkurentów.

Według Wnioskodawcy osiągnięcie powyższych celów długofalowo skutkuje zintensyfikowaniem przez Spółkę obrotów handlowych, co w efekcie ma gwarantować zarówno wzrost wartości, jak i zabezpieczenie osiąganych przez Spółkę przychodów w długim okresie.

Z uwagi na fakt, że za pomocą opisanych działań możliwe jest stymulowanie popytu na oferowane przez Spółkę produkty należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że przedmiotowe koszty stanową dla Spółki koszty racjonalne gospodarczo uzasadnione.

Spółka podnosi, iż koszty te przyczyniają się do intensyfikacji poziomu zakupów dokonywanych przez klientów w placówkach handlowych Spółki, a przez to do uzyskiwania przez nią przychodów. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku wydatków związanych ze zwrotem różnicy w cenach, wydatki te są ponoszone zarówno w celu osiągnięcia, jak i zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Ponadto, Spółka podkreśla że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie przewiduje bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze marketingowym, poniesionych w związku z wypłatą rekompensat zwrotu różnicy w cenie dla klientów Spółki.

Wskazano, iż stanowisko, zgodnie z którym wydatki na wypłaty dla klientów w związku z realizacją akcji analogicznych do akcji "zwrot różnicy w cenie" zostało potwierdzone w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. IPPB5/423-524/09-3/AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2009 r. sygn. IPPB5/423-298/08-2/MŚ.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki z tytułu wypłat dla klientów w związku z realizacją akcji "zwrot różnicy w cenie" stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ;

* ich ponoszenie ma na celu zarówno uzyskanie przychodów, jak i w perspektywie długookresowej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, ponieważ niewątpliwie wydatki te mają przełożenie na wzrost przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży oferowanych towarów;

* są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

* nie zostały zawarte w katalogu wyłączeń kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy wyjaśnić, iż pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy), nie wymienia wydatków o charakterze marketingowym, poniesionych w związku z wypłatą różnicy w cenie towarów dla klientów, to należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W tym miejscu należy podkreślić, iż koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej polityki handlowej podejmuje starania o umocnienie własnej pozycji względem konkurentów. Mając na uwadze wysoki poziom konkurencji na rynku materiałów budowlanych, Spółka wdrożyła kampanię mającą na celu przywiązanie klientów do swojej marki tzw. "gwarancję najniższych cen". Ma ona na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży i uzyskiwanie wyższych przychodów, a także zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w placówkach handlowych będących własnością Spółki, a nie w placówkach konkurencyjnych sieci handlowych. W ramach ww. kampanii Spółka będzie zwracała klientom różnicę w cenie od zakupionego w sklepach Spółki towaru, jeżeli klient w ciągu 15 dni od dnia zakupu znajdzie w sklepach konkurencyjnych placówek identyczny towar z niższą ceną.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego oraz analizując charakter przedmiotowych kosztów należy stwierdzić, iż co do zasady wszystkie racjonalne wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika o charakterze marketingowym (w tym na działania promocyjno - reklamowe oraz w zakresie public relations), takie jak nagrody dla klientów w akcjach promocyjnych, koszty programów lojalnościowych itp., nakierowane na utrzymanie klientów lub pozyskanie nowych, spełniają zarówno przesłankę "poniesienia w celu zachowania źródła przychodów", jak i "poniesienia w celu osiągnięcia przychodów".

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Spółka co do zasady będzie miała prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą środków dla klientów w związku z realizacją akcji "zwrot różnicy w cenie".

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.