IPPB5/423-1090/11-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn. Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych przedpłat na poczet wykonania kompleksowych usług noclegowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych przedpłat na poczet wykonania kompleksowych usług noclegowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza podczas UEFA EURO 2012 stworzyć "miasteczka" dla kibiców w formie tzw. campów (miasteczek namiotowych) (dalej: Campy) na terenie Polski. Campy to miejsce/wydzielony teren, na którym posadowione będą przede wszystkim namioty sypialniane i/lub prawdopodobnie inne tymczasowe "pomieszczenia" noclegowe. Campy będą tworzone tymczasowo, jedynie na okres rozgrywek piłkarskich w miastach, w których odbywają się mecze lub w miastach blisko sąsiadujących. W tym celu, Spółka zawrze odpowiednie umowy dzierżawy terenu pod Campy. Każdy Camp będzie miał zaplecze cateringowe w ramach, tzw. odrębnie wydzielonej strefy cateringowej, Na terenie Campu będzie prowadzona sprzedaż m.in. piwa, gadżetów piłkarskich, słodyczy. Będą tam prowadzone również działania rozrywkowe, tj. gry lub zabawy sportowe.

Spółka będzie, zatem, dokonywać sprzedaży miejsc noclegowych w namiotach (i/lub innych "pomieszczeniach" noclegowych) w ramach, tzw. pakietów noclegowych wraz z usługami/towarami dodatkowymi poprzez specjalnie dedykowaną do tego stronę internetową, bez możliwości wcześniejszej rezerwacji miejsc. Warunkiem noclegu na Campie, będzie wcześniejsze wykupienie przygotowanego przez Spółkę miejsca w namiocie sypialnianym (i/lub innym tymczasowym "pomieszczeniu" noclegowym), z ewentualnymi usługami/towarami dodatkowymi.

Spółka ma zamiar rozpocząć sprzedaż ww. kompleksowej usługi noclegowej sprzedawanej w pakietach obejmującej również ewentualne usługi/towary dodatkowe już w 2011 r. oraz prowadzić sprzedaż również w roku 2012. Odnosząc się do powyższego, płatność za kompleksową usługę noclegową (wraz z usługami/towarami dodatkowymi) w całości następować będzie od razu, w ramach przedpłaty. Natomiast sama usługa zostanie wyświadczona przez Spółkę później, już po dokonaniu zapłaty. Warto wspomnieć, że zakup noclegu wraz z usługami/towarami dodatkowymi możliwy będzie za pośrednictwem strony internetowej już w 2011 r. Spółka przewiduje, że kibice przyjeżdżający na Campy w czasie trwania imprezy sportowej (rok 2012) będą mogli dokonać zakupu noclegu również na miejscu, jednak nadal poprzez stronę internetową, w specjalnie do tego przeznaczonych punktach posadowionych na danym Campie wyposażonych w komputery. W tym przypadku również wymagane będzie dokonanie przez Kupującego przedpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych przedpłat na poczet wykonania kompleksowych usług noclegowych opisanych w zdarzeniu przyszłym, czy w momencie uzyskania wpłaty (przedpłaty), czy też w momencie wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym momentem rozpoznania przychodu jest moment wykonania usługi, który w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie równoznaczny z zakończeniem świadczenia kompleksowej usługi noclegowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wskazano, iż jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "Ustawa CIT") przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że zasadą jest, iż pieniądze i wartości pieniężne są przychodem w momencie ich otrzymania.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a Ustawy CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W ocenie Spółki najistotniejszą regulacją, która powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tą regulacją do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Według Wnioskodawcy konstrukcja przepisów, w szczególności art. 12 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, ż prawidłowo dokonana wykładnia stanowiąca subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z przepisu art. 12 Ustawy CIT, powinna polegać na dwóch etapach kwalifikacji świadczenia otrzymanego przez Spółkę od Kupujących z tytułu zakupu kompleksowej usługi noclegowej. W pierwszej kolejności należało sprawdzić, czy otrzymane świadczenia z tytułu sprzedaży usług mieszczą się w zakresie przedmiotowym, któregoś z przepisów art. 12 ust. 1-2 Ustawy CIT.

Spółka podnosi, iż wynik tego zabiegu interpretacyjnego wskazywałby, iż spełniona została przesłanka przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, mianowicie mielibyśmy doczynienia z otrzymanymi środkami pieniężnymi. Drugi etap subsumcji, zdaniem Spółki, powinien polegać na sprawdzeniu, czy w przedmiotowym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie wyjątku od reguły ogólnej art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, czy okoliczności zdarzenia przyszłego nie wskazują na jeden z wyjątków określonych w art. 12 ust. 3 lub ust. 4 Ustawy CIT. Przy czym w tym miejscu należy wskazać, iż charakter wyjątków określonych w przepisach art. 12 ust. 3 i ust. 4 Ustawy CIT jest diametralnie różny. Art. 12 ust. 3 Ustawy CIT wskazuje na konieczność odmiennego traktowania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jako przychodów należnych, niezależnie od tego czy zostały one faktyczne otrzymane. Wpłaty otrzymane od Kupujących za kompleksowe usługi noclegowe, zdaniem Spółki, należałoby potraktować jak przychody związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Jednakże, według Wnioskodawcy, subsumcja stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z przepisu art. 12 Ustawy CIT ograniczająca się jedynie do zastosowania przepisu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT nie jest jeszcze pełna. Wskazano, iż zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 Ustawy CIT wskazuje bowiem na dalej idące skutki w procesie subsumcji. Przepis art. 12 ust. 4 (w przypadku przedmiotowego stanu faktycznego przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT) zawiera bowiem wyłączenia, z zakresu przedmiotowego przychodów (stanowi zatem lex specialis do ust. 1 i ust. 3 art. 12 Ustawy CIT). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której otrzymane przez Spółkę świadczenie można zakwalifikować do normy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania, ani norma przepisu art. 12 ust. 1, ani art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Zatem, według Spółki, nie można powołując się na przepis art. 12 ust. 3a Ustawy CIT wskazywać na moment powstania przychodu (wystawienie faktury czy uregulowanie należności), w okoliczności gdy przychód nie powstał z uwagi na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w tym miejscu należy dokonać wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, aby ustalić, czy otrzymane przez Spółkę wpłaty za kompleksową usługę noclegową mieszczą się w zakresie przedmiotowym tego przepisu.

Wskazano, iż zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się, m.in. "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Należy stwierdzić, iż zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje wszelkie wpłaty na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie ogranicza się on jedynie do wpłat zaliczkowych, niestanowiących pełnego należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi.

Wnioskodawca podnosi, iż tezę tę potwierdził, również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 4182/06, wydanym w bardzo podobnym stanie faktycznym, w którym organizator koncertów sprzedawał bilety na koncert przed jego odbyciem się, w którym Sąd stwierdził:

"Sąd przyznaje rację Skarżącej, iż wbrew stanowisku organu, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on, bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez organ okoliczność, czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy."

Wskazano, iż ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "wpłat", należy uznać, że znaczy ono zarówno całą należność, jak też tylko jej część (zaliczkę). Wpłata może przybrać postać rachunku lub faktury, a gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z tej reguły należności zafakturowanych, wyraźnie by na to wskazał. Obowiązek wystawienia faktury wynika w tym wypadku z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), nakazującego wystawienie faktury także wtedy, gdy otrzymano część lub całość należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Według Wnioskodawcy wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT wskazuje jednocześnie, iż istotne jest, aby dokonana wpłata została "na poczet" usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem należy rozumieć to tak, iż w chwili dokonania wpłaty strony (Spółka i Kupujący) mają zgodny zamiar, iż opłacona usługa zostanie wykonana w kolejnych okresach rozliczeniowych. Teza ta wskazuje jednocześnie na fakt, iż dokonana wpłata powinna być ściśle zdefiniowana, co powinno mieć wyraz w treści łączącego strony stosunku prawnego.

Spółka podnosi, iż podobnie stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2005 r. sygn. FSK 1623/04, na tle interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT. Wyraził on pogląd, że aby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów, to powinno to wynikać z umowy lub z faktury. Sąd Najwyższy zauważa ponadto w wyroku z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. III SA/Wa 4182/06, nie obejmuje m.in. "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", ale wyłącznie w sytuacji, gdy są one objęte treścią tej samej umowy, na podstawie której dokonano wpłaty (art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT).

Wskazano, iż z przedmiotowego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż zakupione przez Kupującego usługi (jego wpłata), doprowadza do zawarcia umowy, która ma swój okres ważności, oraz że usługa świadczona przez Spółkę będzie wykonana dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowym (w okresie trwania rozgrywek UEFA EURO 2012 w wybranych przez Kupującego dniach).

Jednocześnie, Spółka przewiduje, że kibice przyjeżdżający na Campy w czasie trwania imprezy sportowej (rok 2012) będą mogli dokonać zakupu noclegu również na miejscu, jednak nadal poprzez stronę internetową, w specjalnie do tego przeznaczonych punktach posadowionych na danym Campie wyposażonych w komputery. W tym przypadku również wymagane będzie dokonanie przez Kupującego przedpłaty.

W tym miejscu według Wnioskodawcy należy wskazać, iż odmienne rozumowanie prowadzi do rażącego naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów, zwłaszcza w wypadku usług takich jak świadczone przez Spółkę. Spółka byłaby bowiem zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w momencie dokonanych wpłat od klientów w sytuacji, gdy koszty związane z uzyskanymi przychodami Spółka będzie ponosiła w późniejszych okresach sprawozdawczych. Doszłoby zatem w takiej sytuacji do istotnego naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów podatkowych. Współmierność przychodu i kosztu jest jednym z głównych założeń konstrukcji podatku dochodowego (wyjątki są ściśle opisane w ustawie). Zarówno ustalenie przychodu jak i kosztu jest elementem konstrukcyjnym podatku i w ocenie Spółki prawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna uwzględniać ten element, przy konstruowaniu norm prawnych rozstrzygających o prawach i obowiązkach podatników.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, gdy wpłata dotyczy usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych za datę powstania przychodu uznać należy dzień wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.