IPPB5/423-1080/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data nadania 26 stycznia 2015 r., data wpływu 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących - jest prawidłowe,

* momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") prowadzi działalność polegają na sprzedaży samochodów, części zamiennych oraz świadczeniu usług serwisowych. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie Spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami jak np. zakup towarów, jak również koszty pośrednie.

Zdarzają się sytuacje, w których koszty bezpośrednie jak i pośrednie są przedmiotem korekty. Przyczyną korekty może być udzielony dodatkowy rabat, zmiana ceny czy zwroty towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. W którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym.

2. W którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna korygować koszty pośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa ustawa przewiduje dwa rodzaje kosztów:

Ad. 1

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia:

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przedstawione wyżej przepisy u.p.d.o.p. wskazują na moment ujęcia kosztów w rachunku podatkowym nie zawierają jednak regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zatem w ocenie Spółki powyższa korekta kosztu powinna podlegać ogólnym zasadom dotyczącym kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W uzupełnieniu z dnia 23 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w ocenie Spółki korekta kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w związku z otrzymanym dokumentem korygującym koszty bezpośrednie, powinna podlegać ogólnym zasadom dotyczącym kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz dokumenty korygujące te koszty odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia:

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, jak również dokumenty korygujące koszty bezpośrednie są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4d koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przedstawione wyżej przepisy u.p.d.o.p, wskazują na moment ujęcia kosztów w rachunku podatkowym nie zawierają jednak regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów pośrednich, zatem w ocenie Spółki powyższa korekta kosztu powinna podlegać ogólnym zasadom tj. obniżenie kosztów winno nastąpić w roku w którym otrzymano fakturę korygującą a nie w roku, w którym poniesiono dany koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących - jest prawidłowe,

* momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o jego racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność polegają na sprzedaży samochodów, części zamiennych oraz świadczeniu usług serwisowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami (jak np. zakup towarów), jak również koszty pośrednie.

Zdarzają się sytuacje, w których koszty bezpośrednie jak i pośrednie są przedmiotem korekty. Przyczyną korekty może być udzielony dodatkowy rabat, zmiana ceny czy zwroty towarów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.

W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem istotne jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów, to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony.

Obowiązek skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu powstaje w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym. Skoro zatem korekta dotyczy momentu ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy.

W przypadku stwierdzenia różnic w ujęciu kosztów nie występuje bowiem odrębne, niezależne zdarzenie gospodarcze, lecz korekta odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do poniesionego wydatku uwzględnionego w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tutejszy organ stoi na stanowisku, że Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za każdy rok podatkowy, w którym pierwotnie została rozpoznana korygowana wartość kosztów.

Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, bowiem bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, dotyczącego momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących jest prawidłowe.

Z kolei stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2, dotyczącego momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.