IPPB5/423-108/09-2/MB - Zaliczenie do kosztów niezamortyzowanej części wartości firmy przypadającej proporcjonalnie na zbytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest:

W dniu 5 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wywołanych transakcją: sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") jest spółką prowadzącą przedsiębiorstwo działające w branży logistycznej świadczącą m.in. usługi związane z transportem, składowanie, przeładunki, pakowanie, usługi doradcze.

W związku z rozwojem, restrukturyzacją i porządkowaniem struktury grupy kapitałowej, w roku 2008 Spółka sprzedała część swojego przedsiębiorstwa (transport drogowy i inne usługi) do nabywcy, będącego spółką z tej samej grupy kapitałowej. Zbywany zbiór składników majątkowych miał postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pracownicy, kontrakty, zobowiązania, etc.).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem sprzedaży została uprzednio nabyta od innej spółki (D Sp. z o.o. - dalej D) jako część większego przedsiębiorstwa działającego w różnych segmentach rynku logistycznego. W związku z nabyciem tego przedsiębiorstwa w Spółce powstała dodatnia wartość firmy, dla której przyjęto 5 letni okres amortyzacji kończący się w roku 2011. Na dzień dokonania sprzedaży, o której mowa powyżej w Spółce pozostała niezamortyzowana część wartości firmy związana z uprzednią transakcją nabycia przedsiębiorstwa D w wysokości 2.512.416,67 zł.

W związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka planuje zaliczyć część niezamortyzowanej wartości firmy, powstałej uprzednio w związku z transakcją nabycia przedsiębiorstwa od D, przypadającą proporcjonalnie na zbytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodu w momencie sprzedaży.

Spółka zadała następujące pytania:

Stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 1:

Zdaniem Spółki, w opisanej powyżej sytuacji, zaliczenie części niezamortyzowanej wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przedsiębiorstwa D do kosztów uzyskania przychodów Spółki jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku nabycia przedsiębiorstwa przez wartość firmy należy rozumieć dodatnią różnicę między ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. W szerszym ujęciu wartość firmy odzwierciedla dochodowość, lokalizację, organizację marketingową, reputację, klientelę (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 sygn. akt III SA/Wa 2251/2003), opinię o firmie, kwalifikacje pracowników, doświadczenie w branży, rynki zbytu (por. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wieczorek-Fronia Małgorzata; Grzybowska Małgorzata; Zubrzycki Janusz, Unimex, Wrocław 2007, str. 25).

Zgodnie z art. 16b ust. 2 ustawy o CIT wartość firmy powstała w drodze nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna jest, dla celów podatkowych, zaliczana do wartości niematerialnych i prawnych. Wedle natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnej i prawnej zaliczeniu do kosztów podlegają wydatki na jej nabycie pomniejszone o odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki, w przedstawionej powyżej sytuacji część wartości firmy powstałej przy nabyciu przedsiębiorstwa D reprezentująca m.in. opinię o firmie, kwalifikacje pracowników, doświadczenie w danej branży, rynki zbytu, klientelę jest nieodłącznie związana ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa. Tym samym zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wiąże się z utratą pewnej części wartości firmy, co jest odzwierciedlone w wynagrodzeniu otrzymywanym przez Spółkę tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wymiarze ekonomicznym korzyści z elementów składających się na część wartości firmy, o której mowa powyżej (opinia o firmie, kwalifikacje pracowników, doświadczenie w danej branży, rynki zbytu, klienci) nie są już osiągane przez Spółkę, ale przez nabywcę. W konsekwencji Spółka uważa, iż w przedstawionej sytuacji może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT pozwalający zaliczyć wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej niepokryte częścią odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowo za uznaniem, iż część wartości firmy zostaje utracona przez Spółkę i "przejęta" przez nabywcę w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia zdaniem Spółki fakt, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych część ceny przypadająca na wartość firmy jest zaliczana do podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 sygn. akt III SA/Wa 2251/2003 interpretacja prawa podatkowego nr US72/SPC/436/26/2004/BAP wydana przez Naczelnika II MUS w Warszawie dnia 29 września 2004 r.; interpretacja prawa podatkowego nr 147 1/DC/436/16/05/MK wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dnia 7 kwietnia 2005 r.).

Powyżej przedstawione rozumowanie jest zdaniem Spółki spójne z pozostałymi, ogólnymi regulacjami ustawy o CIT dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów podlegają podziałowi na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami, przy czym poniesione koszty związane z przychodami bezpośrednio podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w chwili osiągnięcia przychodu związanego z tymi kosztami (zasada współmierności przychodów i kosztów). Warto zaznaczyć, iż przywołany przepis odwołuje się do takich zdarzeń jak osiągnięcie przychodów i poniesienie współmiernych kosztów, co zdaniem Spółki ma miejsce w przedstawionej sytuacji. W konsekwencji część wydatków poniesionych na nabycie przedsiębiorstwa D, w tym część wydatków związanych z wytworzeniem wartości firmy, może zdaniem Spółki zostać potraktowana jako koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskiwanym z tytułu zbycia zorganizowanej części nabytego wcześniej przedsiębiorstwa. W związku z powyższym Spółce przysługuje prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wartości firmy, o której mowa powyżej w momencie sprzedaży.

Spółka pragnie dodać, iż nawet gdyby na chwilę przyjąć założenie, że przedstawione powyżej rozumowanie nie jest prawidłowe (z czym Spółka się nie zgadza) i że w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dochodzi do odpłatnego zbycia wartości firmy, gdyż wartość ta powstaje niejako niezależnie po stronie nabywcy to i tak w przedstawionej sytuacji możnaby uznać, że w Spółce doszło do straty w nabytej uprzednio od D wartości firmy. Ponieważ zdaniem Spółki wydatki związane z powstaniem wartości firmy spełniają ogólną przesłankę zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymienioną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tekst jedn. poniesienie w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów) i nie znajduje zastosowania żaden przepis szczególny wyłączający pewne kategorie wydatków z kosztów uzyskania przychodów (w szczególności nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty podatkowe strat w wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi) strata, o której mowa powyżej, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Spółki. Powyższe stanowisko jest potwierdzone przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji podatkowej nr RO/423-57/06 z dnia 22 listopada 2006 r.

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację zaliczenie odpowiedniej części niezamortyzowanej wartości firmy powstałej w związku z uprzednim nabyciem przedsiębiorstwa od D do kosztów uzyskania przychodu Spółki w chwili sprzedaży części nabytego uprzednio przedsiębiorstwa (zorganizowana część przedsiębiorstwa) jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 2:

Ustawa o CIT nie określa wprost sposobu, w jaki należy wyznaczyć część wartości firmy przypadającej na przenoszoną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego Spółka przyjęła rozwiązanie polegające na podziale niezamortyzowanej wartości firmy proporcjonalnie według wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem sprzedaży oraz wartości rynkowej składników majątku nabytych uprzednio od D, które nadal są wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Iloczyn otrzymanej proporcji i niezamortyzowanej części wartości firmy powstałej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa od D stanowi wartość, którą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży (pozostała część niezamortyzowanej wartości firmy nadal będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym w Spółce).

Zdaniem Spółki, opisane powyżej rozwiązanie w sposób najwierniejszy odzwierciedla rzeczywisty stąpień utraty wartości firmy, gdyż zastosowanie wartości rynkowych najlepiej oddaję wartość przenoszonej części przedsiębiorstwa i pozostających w Spółce, wykorzystywanych w toku dalszej działalności składników majątkowych. Ponieważ wartość firmy jest związana z całym uprzednio nabytym przedsiębiorstwem, wszystkie elementy wchodzące w jego skład powinny zostać uwzględnione przy ustaleniu proporcji, o której mowa powyżej (przenoszona część przedsiębiorstwa i elementy pozostające w Spółce). Według Spółki zastosowanie innego klucza alokacji (np. proporcja wartości aktywów trwałych przenoszonych i pozostających w Spółce), prowadziłoby do wypaczenia stopnia utraty wartości firmy.

Stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 3:

Zdaniem Spółki w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna Spółce przysługuje prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przedsiębiorstwa D.

Negatywna odpowiedź na pytanie 1 i równoczesne uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych oznaczałoby, iż Spółka pozbawiona została prawa do rozpoznania wydatków na nabycie przedsiębiorstwa D do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ nabycie przedsiębiorstwa D zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodów i brak jest zdaniem Spółki szczególnych regulacji wyłączających z kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki, to negatywna odpowiedz na pytanie 1 i równoczesne uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiłoby bezzasadne pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 organ podatkowy potwierdza stanowisk Spółki przedstawionego do tego pytania w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 2 i 3

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Zasady określania wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zostały zapisane w art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład z dnia kupna. A zatem te dwie wartości, tekst jedn. cena nabycia oraz wartość rynkowa nabytego majątku mają być porównane w dniu dokonania zakupu, co wynika wprost z powyższego przepisu.

Norma powołanego przepisu art. 16g ust. 2 znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust. 10, zgodnie z którym łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W konsekwencji umowy przenoszącej własność przedsiębiorstwa za określoną ceną, powinno nastąpić określenie wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów oraz ich wprowadzenie do ewidencji bilansowej nabywcy.

U. nabywcy (Wnioskodawcy) dodatnia wartość firmy powstała w dniu nabycia przedsiębiorstwa od D. Sp. z o.o., w związku z tym wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjęto już w wysokości ich wartości rynkowej. Wartość firmy podlega ujęciu na koncie wartości niematerialne i prawne.

Przedmiotem analizy niniejszego wniosku są skutki sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nabytej wcześniej jako część większego przedsiębiorstwa) po stronie sprzedawcy (Wnioskodawcy).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych określających sposób ustalenia i opodatkowania dochodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego przychód ze sprzedaży i koszty jego uzyskania należy ustalić na podstawie przepisów ogólnych.

Przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada cenie określonej w umowie, która nie powinna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej (art. 14 ustawy).

W celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić koszt podatkowy w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

Należy więc zwrócić uwagę, że w przypadku składników majątkowych podlegających amortyzacji kosztem są wydatki poniesione na ich nabycie pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, przy czym należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, przyjęte przez Spółkę rozwiązanie polegające na podziale niezamortyzowanej wartości firmy proporcjonalnie według wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem sprzedaży oraz wartości rynkowej składników majątku nabytych uprzednio od D, które nadal są wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa Spółki - jest nieprawidłowe.

Zdaniem Spółki zastosowanie wartości rynkowych najlepiej oddaję wartość przenoszonej części przedsiębiorstwa i pozostających w Spółce, wykorzystywanych w toku dalszej działalności składników majątkowych.

Nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiadająca tej zorganizowanej części majątku wartość firmy winna być ustalona na podstawie wartości rynkowych składników majątkowych z dnia sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie wartość firmy została już wyliczona na dzień zakupu przedsiębiorstwa od D Sp. z o.o.

Spółka winna przyjąć do wyliczenia części wartości firmy podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartości rynkowe widniejące już w jej ewidencjach podatkowych podatnika, czyli wartości rynkowe które zostały ustalone na dzień zakupu przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o.

Brak jest w ustawie unormowania, które zezwalałoby na powtórne ustalenie wartości rynkowej sprzedawanego składnika majątkowego widniejącego już w ewidencji podatkowej sprzedawcy pod konkretną wartością.

Podatnik winien dokonać właściwego ustalenia niezamortyzowanej części wartości firmy odnoszącej się do sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmując wartości rynkowe (pomniejszone oczywiście o dokonane odpisy amortyzacyjne) z dnia nabycia przedsiębiorstwa a nie z dnia sprzedaży zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.