IPPB5/423-107/14-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wynagrodzeń na rzecz twórców z tytułu umów o dzieło (opracowanie treści książki i przeniesienie praw autorskich) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wynagrodzeń na rzecz twórców z tytułu umów o dzieło (opracowanie treści książki i przeniesienie praw autorskich).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka -Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność wydawniczą. W ramach wspomnianej działalności Wnioskodawca będzie wydawał między innymi książki. Jedna pozycja książkowa będzie przygotowywana przez kilku twórców (dalej: twórca), z którymi Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie zawierał umowy o dzieło przenoszące również prawa autorskie do utworów (dalej: umowa o dzieło).

Zgodnie z umowami o dzieło, które będą podpisywane z twórcami, twórca wykona dzieło (opracuje uzgodniony rozdział lub część książki), jak również będzie przenosił na Wnioskodawcę całość nieograniczonych autorskich praw majątkowych do dzieła na wszystkich polach eksploatacji, w szczególności prawo do utrwalania i zwielokrotniania dzieła, rozpowszechniania dzieła i wprowadzania do obrotu bez ograniczeń ilościowych.

W zakres prac twórcy wchodzić będą między innymi takie czynności jak wykonanie ilustracji, napisanie ćwiczeń, napisanie ścieżek dźwiękowych czy wykonanie nagrań. Twórcy zobowiązywać się będą również do niewykonywania autorskich praw osobistych w stosunku do dzieła.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania dzieła i przeniesienia praw autorskich ustalane będzie z góry i płatne jednorazowo zgodnie z terminem płatności wskazanym w umowie o dzieło. W związku z tym, że przedmiotem zawieranych umów o dzieło w głównej mierze będzie napisanie/opracowanie przez twórcę konkretnej części książki ustalone wynagrodzenie wynikające z umów o dzieło odnosić się będzie przede wszystkim do wykonania umowy w tym zakresie.

Wydatki wynikające z zawartych umów o dzieło będą traktowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i wykazywane w momencie sprzedaży książek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo będzie klasyfikować wydatki związane z pozyskaniem treści książki wynikające z umów o dzieło, które zawierane będą z twórcami, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki:

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższy opis zdarzenia przyszłego, wszelkie wydatki wynikające z umów o dzieło, które będą zawierane z twórcami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i rozliczane będą zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc pod uwagę ust. 4 oraz 4d wspomnianego artykułu koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Artykuł 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określa, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o u.p.d.o.p. nie definiuje, które wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów "bezpośrednich", które zaś do kosztów "innych niż bezpośrednie". Z tego względu każdorazowy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oceny czy w danej sytuacji mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami czy z innymi należy dokonać przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez daną jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Uzasadnione wydaje się zatem założenie, że wydatki, jakie dany podatnik do celów rachunkowych kwalifikuje jako "koszty bezpośrednie" i odracza w czasie do czasu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu, również do celów podatkowych powinny być traktowane jak koszty bezpośrednie. Takie stanowisko ponadto jest zgodne z zasadą współmierności kosztów i przychodów, wedle której koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu są potrącane w okresach, kiedy powstały odpowiadające im przychody.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przypadku działalności polegającej na wydawnictwie książek, wykonana praca osób/twórców uczestniczących w wytworzeniu dzieła/książki ma odzwierciedlenie w konkretnym produkcie, którego sprzedaż przynosi bezpośrednie przychody. Tym samym, wydatki wynikające z zawieranych umów o dzieło ponoszone na wynagrodzenie twórców, przypadające na wytworzenie konkretnych książek, powinny zostać zakwalifikowane do kosztów bezpośrednich.

W odniesieniu do przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło otrzymywanych od osoby prawnej art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zawierający szczególne regulacje przewidujące zaliczanie takich wydatków do kosztów podatkowych w dacie ich wypłacenia czy postawienia do dyspozycji nie rozstrzyga, czy poniesione wydatki mają charakter bezpośredniego lub innego związku z przychodami. Zatem to podatnik - Wnioskodawca powinien decydować, czy wydatek ten powiązać z określonym przychodem i zaliczyć je do kosztów "bezpośrednich", tj. odroczyć jego rozpoznanie do czasu uzyskania powiązanego z nim przychodu.

Podsumowując:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter działalności Wnioskodawcy - działalność wydawniczą oraz biorąc pod uwagę fakt, że wydatki związane z ww. umowami o dzieło będzie można bezpośrednio powiązać z przychodami, które zostaną osiągnięte z tego tytułu, wszystkie koszty związane pozyskaniem/wytworzeniem treści danej pozycji książkowej będą kosztami bezpośrednimi i wchodzić będą w koszt wytworzenia produktu jakim jest książka. Wnioskodawca będzie koszty te przypisywał do innych kosztów dotyczących wytworzenia towaru jakim jest książka, po czym podzieli przez liczbę egzemplarzy pierwszego druku a następnie będzie ewidencjonował w koszty z chwilą sprzedaży książek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Moment ujęcia wydatków, które spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1, tj. poniesione zostały w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. regulują dalsze ustępy art. 15 u.p.d.o.p.

Podstawowe zasady wskazane zostały w ust. 4 oraz ust. 4b-4e.

Przepisy te dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba że poniesione zostały po zakończeniu tego roku i po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania podatkowego (lub upływie terminu do jego złożenia).

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych.

W kontekście zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zapytania Spółki - Wnioskodawcy, w szczególności interpretacji powinny być poddane regulacje dotyczące ujmowania, jako koszt uzyskania przychodów, kosztów wynagrodzeń wypłacanych twórcom na podstawie umowy o dzieło, w skład których to wynagrodzeń wchodzą również należności za przeniesienie autorskich praw majątkowych (art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w związku z łączącym strony (pracodawcę i pracownika) stosunkiem pracy oraz narzutów na nie, koszt co do zasady ujmuje się w miesiącu, za który należności są wypłacane (stawiane do dyspozycji), pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminach określonych w art. 15 ust. 4g i 4 h u.p.d.o.p. W przypadku naruszenia tych terminów, a także w zakresie świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia lub - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - umowy o dzieło, niezawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz narzutów z tytułu tych świadczeń, zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa, tj. koszt uzyskania przychodów może być rozpoznany w momencie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności.

W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy, w tym przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło (np. osoby otrzymujące przychody z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - m.in. z osobiście wykonywanej działalności literackiej, oświatowej, publicystycznej) regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Tym samym rozważanie czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wypłacane twórcom przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami jest bezprzedmiotowe. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specjalis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

W świetle powyższego Spółka błędnie uważa, że: "W odniesieniu do przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło otrzymywanych od osoby prawnej art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zawierający szczególne regulacje przewidujące zaliczanie takich wydatków do kosztów podatkowych w dacie ich wypłacenia czy postawienia do dyspozycji nie rozstrzyga, czy poniesione wydatki mają charakter bezpośredniego lub innego związku z przychodami. Zatem to podatnik - Wnioskodawca powinien decydować, czy wydatek ten powiązać z określonym przychodem i zaliczyć je do kosztów "bezpośrednich", tj. odroczyć jego rozpoznanie do czasu uzyskania powiązanego z nim przychodu".

W rozpatrywanej sprawie należy również wziąć pod uwagę i to, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę twórcom będzie w części dotyczyło przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, Spółka - w ramach działalności wydawniczej będzie zawierała z twórcami umowy o dzieło na opracowanie książek, przy czym jedna pozycja książkowa będzie przygotowywana przez kilku twórców (np. wykonanie ilustracji, napisanie ćwiczeń, napisanie ścieżek dźwiękowych czy wykonanie nagrań). Zgodnie z tymi umowami twórcy, poza wykonaniem dzieła, będą przenosili na Spółkę całość nieograniczonych autorskich praw majątkowych do dzieła na wszystkich polach eksploatacji, w szczególności prawo do utrwalania i zwielokrotniania dzieła, rozpowszechniania dzieła i wprowadzania do obrotu bez ograniczeń ilościowych. Wynagrodzenie z tytułu wykonania dzieła i przeniesienia praw autorskich ustalane będzie z góry i płatne jednorazowo zgodnie z terminem płatności wskazanym w umowie o dzieło.

Zauważyć należy, że umowa o dzieło (na wykonanie utworu) przenosząca autorskie prawa majątkowe do utworu jest specyficznym rodzajem umowy nazwanej uregulowanej w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

W myśl art. 17 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, to zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nabycie autorskich praw majątkowych może być potraktowane jako nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które przy spełnieniu warunków z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady, podleją zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Amortyzacja podatkowa stanowi bowiem nieodłączny element prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od formy prawnej i rozmiarów. Podatnicy wykorzystujący na potrzeby swojej firmy określone elementy majątku o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł zaliczają je zasadniczo do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych, wyrażających spadek ich wartości początkowej w czasie.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16b u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytego majątkowego prawa autorskiego, musi ustalić jego wartość początkową. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące.

Warto jednak pamiętać, że nie wszystkie autorskie prawa majątkowe trzeba amortyzować. Jeżeli ich wartość nie przekracza kwoty 3 500 zł podatnik może postąpić w trojaki sposób:

* po pierwsze, może dokonać jednorazowego odpisu danego prawa majątkowego;

* drugą możliwością jest zaliczenie danego prawa majątkowego do wartości niematerialnych i prawnych i dokonywanie odpisów zgodnie z u.p.d.o.p.;

* po trzecie, można nie wprowadzać danego prawa majątkowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zaliczyć to prawo bezpośrednio do kosztów.

Każda ze wskazanych wyżej opcji jest prawidłowa i zastosowanie którejkolwiek z nich nie narazi podatnika na żadną odpowiedzialność prawną. Znajduje to umocowanie w przepisach art. 16f ust. 3 i art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. Przywołany art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. Z kolei, na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jednorazowemu zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają również nabyte prawa majątkowe, których wartość przekracza 3 500 zł i które potencjalnie stanowią wartości niematerialne i prawne, jednak okres ich używania w działalności gospodarczej podatnika będzie krótszy bądź równy rok. Do takiego wniosku skłania wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy podatkowej. Przepisy te w żadnym miejscu nie przewidują możliwości kwalifikowania wydatków na składniki majątkowe podatnika do kosztów uzyskania przychodów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W rozpatrywanej sprawie nie sposób również pominąć, że dla sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło istotny jest sam sposób skonstruowania takiej umowy. Zgodnie przyjętym w doktrynie poglądem, "Jeżeli bowiem z umowy wynika, że wypłacane wynagrodzenie dotyczy stworzenia dzieła i autor otrzymuje honorarium autorskie, a za przeniesienie praw autorskich nie jest ustalone odrębne wynagrodzenie to nie ma podstaw do amortyzowania tego wydatku, bo tak naprawdę nie nastąpiło odpłatne nabycie praw majątkowych. Przeniesienie prawa do dzieła następuje nieodpłatnie" (Krystyna Witt, Umowa o dzieło a prawa autorskie, Monitor Podatkowy 2/2002). Podobne stanowisko prezentuje Irena Ożóg w "Amortyzacja podatkowa", Warszawa 1995,: "Jeżeli w umowie nie będzie określonej ceny nabycia praw autorskich, wypłacone honorarium należałoby uznać bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu; u nabywcy prawa jego wartość wynosi wówczas 0".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy w konsekwencji w podsumowaniu stwierdzić, że w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych - bez względu na sposób skonstruowania umów o dzieło z twórcami książek - Spółka w żadnym przypadku nie będzie miała prawnej możliwości aby wynagrodzenia twórców zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. W rozpatrywanej sprawie nie zasługuje też argumentacja Spółki co do tego, że o sposobie zakwalifikowania wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też do kosztów "pośrednich" decyduje sam podatnik określając zasady kwalifikowania kosztów w swojej polityce rachunkowości. Organ nie kwestionuje, że uregulowania wynikające z prawa bilansowego są pomocne dla rachunku podatkowego - to jednak nie są one podatkotwórcze. Należy pamiętać, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, a jego normy mogą regulować pewne kwestie w sposób odmienny niż inne akty prawne, w tym ustawa o rachunkowości. Dlatego w takiej sytuacji dla rachunku podatkowego liczą się w pierwszej kolejności rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym, a które w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego przedstawiono w niniejszej interpretacji i które przeczą stanowisku wyrażonemu przez Spółkę.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki co do postawionego we wniosku pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.