IPPB5/423-107/11-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) oraz art. 11 Konwencji (zawartej w dniu 9 września 2009 r.) między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 dalej umowa polsko - norweska) w części dotyczącej:

W dniu 4 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko - norweskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zajmuje się m.in. przyjmowaniem depozytów oraz prowadzeniem rachunków bieżących, prowadzeniem innych rachunków bankowych, oraz emisją bankowych papierów wartościowych. Powyższe czynności świadczone są m.in. na rzecz norweskich rezydentów podatkowych będących bankami. Banki te są podmiotami uprawnionymi do odsetek.

Ponadto, możliwe jest, że przyszłości Bank będzie również pośredniczył przy wypłacie odsetek od skarbowych papierów wartościowych (obligacje i bony skarbowe) oraz bonów pieniężnych nabytych przez banki norweskie. Bank będzie nabywał skarbowe papiery wartościowe oraz bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego w imieniu i na rzecz banków norweskich na rynku regulowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji:

Stanowisko Spółki

W opinii Banku odsetki od depozytów, bieżących rachunków bankowych oraz odsetki od bankowych papierów wartościowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, a w konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tego tytułu.

Bank nie będzie zobowiązany również do poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od skarbowych papierów wartościowych oraz bonów pieniężnych Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 p.d.o.p. Bank zobowiązany jest w dniu dokonania wypłaty, do pobrania podatku od przychodów z tytułu odsetek osiąganych przez nie rezydentów podatkowych w Polsce.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. przychód z tytułu odsetek osiąganych przez nierezydentów podatkowych opodatkowany jest w Polsce zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20%, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź nie pobranie podatku możliwe jest pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 DTT Norwegia odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie, w którym osoba otrzymująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca odsetek jest osobą do nich uprawnioną i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z pożyczką jakiegokolwiek rodzaju przyznaną przez bank. Zgodnie z definicją zawartą w DTT Norwegia określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy.

Przychody z tytułu przedmiotowych odsetek wypłacanych przez Bank mieszczą się w definicji "odsetki" zawartej w DTT Norwegia. W związku z powyższym w celu określenia czy Bank będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłaconych odsetek od depozytów, bieżących rachunków bankowych, bankowych papierów wartościowych, skarbowych papierów wartościowych oraz bonów pieniężnych Narodowego Banku Polskiego istotne jest ustalenie czy pod pojęciem "pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank", użytym DTT Norwegia należy rozumieć oprócz pożyczek również depozyty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących, emisję bankowych papierów wartościowych, skarbowe papiery wartościowe oraz bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego. Zdaniem Banku depozyty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących, emisja bankowych papierów wartościowych, skarbowe papiery wartościowe jak i bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego, mieszczą się w pojęciu "pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez Bank", i w konsekwencji odsetki od tego przychodu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Definicja umowy pożyczki zawarta jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2009.79.662 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Bank pragnie jednak zaznaczyć, że w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez bank, o której mowa w art. 11 ust. 3 DTT Norwegia kontekst użycia terminu "pożyczka" jest dodatkowo uzupełniony określeniem "jakiegokolwiek rodzaju". Wskazuje to na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Celem tego zapisu było objęcie nim wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Sformułowanie "pożyczka jakiegokolwiek rodzaju" należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Zatem przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 DTT Norwegia, określenie "pożyczka jakiegokolwiek rodzaju" powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 k.c. konstrukcje prawno - ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki.

Taka szeroka definicja "pożyczki" obejmuje depozyty bankowe i rachunki bankowe. W tym przypadku następuje również powierzenie środków finansowych Bankowi przez inwestora na pewien okres czasu. Zgodnie z definicja rachunku bankowego zawartą w k.c. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolne środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia.

Szeroka definicja "pożyczki" obejmuje wyemitowane przez Bank papiery wartościowe. Służą one bowiem gromadzeniu środków pieniężnych. Po zawarciu umowy z emitentem (Bank) oraz przekazaniu na jego rzecz umówionej kwoty inwestor może domagać się zwrotu pożyczonych środków wraz z umówionymi odsetkami. Termin "pożyczka jakiegokolwiek rodzaju" obejmuje również skarbowe papiery wartościowe (obligacje i bony skarbowe) oraz bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego. W tym przypadku emitentem jest Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, który pożycza pieniądze od inwestora za co zobowiązany jest do wypłacenia inwestorowi odsetek.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Obligatariusz jako wierzyciel może żądać od emitenta jako dłużnika, świadczenia określonego w treści obligacji, a emitent powinien to świadczenie spełnić. Obligacje są zatem szczególną umową kredytową. W jej wyniku emitent pozyskuje pieniądze na inwestycje. Umowa emisji obligacji stanowi swoistą umowę o prawo emitenta do posiadania i rozporządzania pieniędzmi posiadacza obligacji w zamian za oprocentowanie kwoty z obligacji lub za oprocentowanie wraz z. innymi świadczeniami, do których emitent zobowiązuje się umową emisji obligacji. Dotyczy to zarówno nabycia obligacji na rynku pierwotnym jak i na rynku wtórnym. Okoliczność, iż następuje zmiana podmiotowa po stronie obligatariusza nie powoduje zmiany charakteru samego stosunku prawnego.

Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) bony skarbowe są krótkoterminowymi papierami wartościowymi oferowanymi do sprzedaży w kraju na rynku pierwotnym z dyskontem i wykupywanymi według wartości nominalnej po upływie okresu, na jaki zostały wyemitowane. Również w tym przypadku celem emisji jest pozyskanie pieniędzy przez emitenta. Emitent nabywa prawo do posiadania i rozporządzania pieniędzmi posiadacza bonów w zamian za oprocentowanie kwoty z bonów w postaci dyskonta.

Bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego zaliczane są również do krótkoterminowych papierów wartościowych na okaziciela. Bony pieniężne emitowane są przez Narodowy Bank Polski na podstawie art. 48 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). Sprzedawane są na rynku pierwotnym z dyskontem. Emitent nabywa prawo do posiadania i rozporządzania pieniędzmi posiadacza bonów w zamian za oprocentowanie kwoty z bonów w postaci dyskonta. Ponadto, sama definicja "odsetek" zawarta w DTT Norwegia wskazuje wprost, że do odsetek zaliczamy "...dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych".

Bank pragnie jednocześnie wskazać, że definicja "pożyczki" występuje również w p.d.o.p. Pojęcie "pożyczki" zawarte zostało w art. 16 ust. 7b p.d.o.p. Zgodnie z dyspozycję ww. przepisu "Przez pożyczkę (...) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się takie emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Definicja ta bezpośrednio odnosi się jedynie do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 p.d.o.p., jednakże przykład ten wskazuje, że na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki może mieć szersze znaczenie niż obowiązujące w przepisach Kodeksu cywilnego.

Bank pragnie zaznaczyć, że niniejsze stanowisko potwierdzone zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygnatura akt III SA/Wa 3183/08. Sąd uznał bowiem, że ze względu na zawartą w art. 11 ust. 4 DTT Niemcy definicję oraz wymienienie w niej wprost niektórych instrumentów tj. obligacji, skryptów dłużnych przyjąć należy, iż pod pojęciem "jakakolwiek" pożyczka rozumieć należy także emisję bankowych papierów wartościowych. Ponadto za "jakąkolwiek" pożyczkę należy także uznać depozyty bankowe tj. powierzenie na warunkach określonych w art. 11 wyżej cytowanej umowy środków finansowych bankowi przez inwestora na pewien okres czasu. Depozyt bankowy jest rodzajem pożyczki, którą inwestor udziela bankowi na określonych warunkach wynikających z umowy zawartej między nim a bankiem.

W wyroku z dnia 21 maja 2008 r. sygnatura akt III SA/Wa 1560/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że sformułowanie "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank", użyte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z Belgią, Holandią, Austrią i RFN, obejmuje wszystkie czynności polegające na przekazaniu przez bank kapitału pieniężnego pod tytułem zwrotnym w zamian za wynagrodzenie odsetkowe. Zatem pojęcie to obejmować może również emisję niektórych dłużnych papierów wartościowych.

Reasumując, zdaniem Banku depozyty, rachunki bieżące założone przez norweskich rezydentów podatkowych w Banku, a także bankowe papiery wartościowe wyemitowane przez Bank jak I skarbowe papiery wartościowe i bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego, a nabyte przez norweskich rezydentów podatkowych są faktycznie formą pożyczki udzieloną przez bank norweski. W konsekwencji, mieszczą się one w zakresie przedmiotowym pojęcia "pożyczka jakiegokolwiek rodzaju przyznana przez bank" zawartego w art. 11 ust. 3 lit. d) DTT Norwegia. Odsetki od powyższych przychodów będą zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce.

Na podstawie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji Bank nie będzie zatem zobowiązany do pobrania podatku u źródła od odsetek wypłacanych norweskiemu rezydentowi podatkowemu będącemu bankiem od depozytów i rachunków bieżących założonych przez niego, a także od bankowych papierów wartościowych wyemitowanych przez Bank, jeżeli bank ten przestawi certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że dla celów podatkowych ma on siedzibę w Norwegii.

Bank nie będzie również zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od skarbowych papierów wartościowych jak i bonów pieniężnych Narodowego Banku Polskiego wypłacanych norweskiemu rezydentowi podatkowemu będącemu bankiem, jeżeli przestawi on certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że dla celów podatkowych bank ten ma siedzibę w Norwegii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

W myśl art. 11 ust. 1 umowy polsko - norweskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. umowy, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalają, w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank.

Ponadto w myśl art. 11 ust. 4 ww. umowy, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Należy zauważyć, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Norwegią modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek pożyczką przyznaną przez bank.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki jakiejkolwiek rodzaju, stwierdzając jedynie w postanowieniach definiujących pojęcie odsetek, iż przez odsetki rozumie się każdy inny dochód, który zgodnie z polskim prawem, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania). Jednakże Umowa ta nakazuje przy stosowaniu ich postanowień przez Polskę nadawać w Umowach niezdefiniowanym takie znaczenie, jakie wynika z polskiego ustawodawstwa podatkowego (art. 3 ust. 2 umowy).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przy czym użytym w art. 11 ust. 3 umowy wyrażenie "jakakolwiek" lub "dowolnego rodzaju" nie należy przypisywać rozumienia nadającego - wyłącznie na potrzeby Umów - nowego znaczenia pożyczkom.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa rachunku bankowego podlega regulacjom zawartym w art. 725-733 Kodeksu cywilnego, uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Wskazane regulacje mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy.

Zgodnie z art. 725 i 726 Kodeksu cywilnego, przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia.

Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego o depozycie nieprawidłowym, jeżeli z przepisów szczegółowych albo z umowy lub okoliczności wynika, iż przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, w tym art. 720 Kodeks cywilny.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym w zakresie odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę bankom w Norwegii z tytułu prowadzenia depozytów, rachunków bieżących oraz prowadzenia innych rachunków bankowych zastosowanie znajdzie art. 720 w związku z art. 845 Kodeksu cywilnego. Zatem odsetki od depozytu, rachunków bankowych na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - norweskiej będą podlegały zwolnieniu na podstawie ww. artykułu.

W przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z opodatkowania w państwie źródła odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów norweskich będzie miało zastosowanie, jeżeli odsetki wypłacane przez Bank w związku z prowadzeniem depozytów, rachunków bieżących oraz prowadzenia innych rachunków bankowych na rzecz banków z siedzibą w Norwegii nie są osiągane z praw lub wierzytelności uprawniających do udziału w zyskach i jednocześnie nie podlegają one odliczeniu przy obliczaniu zysków płatnika takiego dochodu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 - tj. m.in. z odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W świetle powyższego odsetki wypłacane przez Bank na rzecz banków z siedzibą w Norwegii z tytułu środków zgromadzonych w formie depozytów, rachunków bieżących oraz innych rachunków bankowych zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-norweskiej zwalniającego z opodatkowania odsetki powinny być traktowane jako odsetki wypłacane w związku z pożyczkę jakąkolwiek rodzaju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stanowisko Banku w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacanymi odsetkami od depozytów, rachunków bieżących oraz innych rachunków bankowych należy uznać za prawidłowe.

Istota obligacji jako papieru wartościowego, wynika z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.). W świetle jej przepisów (art. 4 ust. 1 i 1a i 2) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, przy czym przez papiery emitowane w serii należy rozumieć papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek. Obligacja powinna zawierać w szczególności:

* powołanie podstawy prawnej emisji,

* nazwę (firmę) i siedzibę emitenta, miejsce i numer wpisu do właściwego rejestru albo wskazanie jednostki samorządu terytorialnego, związku tych jednostek lub miasta stołecznego Z, będących emitentem,

* nazwę obligacji i cel jej wyemitowania, jeżeli jest określony,

* wartość nominalną i numer kolejny obligacji,

* opis świadczeń emitenta, ze wskazaniem w szczególności wysokości tych świadczeń lub sposobu ich ustalania, terminów, sposobów i miejsc ich spełniania,

* oznaczenie obligatariusza - przy obligacji imiennej,

* ewentualny zakaz lub ograniczenie zbywania obligacji imiennej,

* datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu,

* zakres i formę zabezpieczenia albo informację o jego braku,

* miejsce i datę wystawienia obligacji,

* podpisy osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu emitenta, przy czym podpisy te mogą być odtwarzane sposobem mechanicznym.

Emisja zaś bankowych papierów wartościowych została uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Każde takie przedsięwzięcie dokonywane przez banki musi spełniać warunki określone w art. 89 tej ustawy, który nakłada na bank m.in. obowiązek podawania warunków emisji bankowych papierów wartościowych, obowiązek poinformowania Prezesa Narodowego Banku Polskiego o zamierzonej emisji papierów wartościowych na 30 dni przed terminem emisji, wskazując warunki i wartość emisji. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Prawa bankowego bankowy papier wartościowy służy gromadzeniu przez banki środków pieniężnych w złotych lub innej walucie wymienialnej a jego treść obejmuje:

* wartość nominalną,

* zobowiązanie banku do naliczenia określonego oprocentowania według ustalonej stopy procentowej oraz do dokonania wypłaty oznaczonej kwoty osobie uprawnionej, w określonych terminach: osoba uprawniona nie może żądać od banku wykupu papieru wartościowego przed upływem terminu, o ile treść papieru wartościowego nie stanowi inaczej,

* oznaczenie posiadacza papieru wartościowego, jeżeli jest to papier imienny, lub adnotację, że jest to papier wartościowy na okaziciela,

* zasady przenoszenia praw wynikających z papieru wartościowego,

* numer papieru wartościowego i datę emisji,

* podpisy osób upoważnionych do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące papierów wartościowych wskazują na dalsze odrębności między tą kategorią instrumentów finansowych, do której zaliczane są obligacje oraz bankowe papiery wartościowe, a umową pożyczki. W szczególności przeniesienie praw związanych z papierem wartościowym związane jest immanentnie z wydaniem dokumentu (art. 921⁸ oraz art. 921¹²), co nie jest wymagane w przypadku przeniesienia praw do wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki.

Ustawa o obligacjach zastrzega przy tym w art. 5b, iż nawet gdy obligacje nie mają formy dokumentu, prawa i obowiązki emitenta i obligatariuszy są określone w warunkach emisji. Podobnie Prawo bankowe w art. 90 ust. 5 przewiduje, że w sytuacji, gdy bankowy papier wartościowy nie ma formy dokumentu, wszystkie dane określone w ust. 1 tego artykułu powinny być zamieszczone w treści świadectwa depozytowego albo innego dokumentu wydanego przez bank osobie uprawnionej.

Również przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) w zakresie długu publicznego (art. 11) rozróżniają pojęcia pożyczki i kredytu zaciąganych przez sektor finansów publicznych od pojęcia wyemitowanych papierów wartościowych opiewających na wierzytelności pieniężne. Skarbowe papiery wartościowe, będące zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o finansach publicznych papierami wartościowymi, w których Skarb państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, mogą być emitowane lub wystawiane jako papiery wartościowe o pierwotnym terminie wykupu:

* krótszym niż rok (do 364 dni włącznie), do których zalicza się w szczególności bony skarbowe,

* nie krótszym niż rok (365 dni), do których zalicza się w szczególności obligacje skarbowe.

Zgodnie z art. 90 ww. ustawy minister finansów określa przez wydanie listu emisyjnego szczegółowe warunki emisji skarbowych papierów wartościowych dotyczące treści świadczeń wynikających ze skarbowego papieru wartościowego i sposób ich realizacji.

Bon pieniężny Narodowego Banku Polskiego stanowi rodzaj krótkoterminowego papieru wartościowego emitowanego przez NBP jako dokument na okaziciela. Emisja bonów pieniężnych NBP została przewidziana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Zestawienie przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o obligacjach, ustawy - Prawo bankowe i ustawy o finansach publicznych wskazuje na różnice w konstrukcji prawnej jednej strony umowy pożyczki z drugiej bankowego papieru wartościowego, obligacji skarbowych oraz bonów skarbowych a także bonów pieniężnych NBP. Odrębności te nie pozwalają na jednakowe traktowanie tych instrumentów w świetle art. 11 ust. 3 Umowy.

Należy, przy tym zwrócić uwagę, iż o ile przepisy art. 11 rozważanej umowy wskazuje, że zarówno dochody z pożyczek oraz np. obligacji i skryptów dłużnych są objęte regulacjami dotyczącymi opodatkowania odsetek, to Umowa wyodrębniają wszystkie trzy formy, jako niezależne od siebie źródła powstawania odsetek.

Powyższe wskazuje na konieczność rozróżnienia rozważanych pojęć, które dla potrzeb interpretacyjnych nie powinny być utożsamiane ze sobą. Analizując pojęcie "jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki" nie może abstrahować od konieczności interpretowania przepisów umowy z zachowaniem ściśle określonych reguł wykładni prawa.

Wnioskodawca wskazuje w swoim stanowisku iż "sformułowanie użyte w art. 11 ust. 3 lit. d) ww. umowy należy rozumieć szeroko. Zdania tego nie można jednakże podzielić. Uwarunkowane jest to bowiem koniecznością przestrzegania zasad interpretacji przepisów prawa, zgodnie z którymi wyjątki ustanowionej od reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Instytucja zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek w związku z udzieleniem "jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki" przez bank ma charakter szczególny, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Umowy. W orzecznictwie podnoszono niejednokrotnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Skoro więc państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastrzegły stosowanie wyjątku od zasady opodatkowania odsetek u źródła, poprzez sformułowanie, iż ma on zastosowanie do sytuacji udzielenia "jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki" przez bank, to nie można przedkładać wykładni celowościowej ponad wykładnię językową art. 11 ww. umowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż nabycie papierów wartościowych, o którym mowa we wniosku, przez banki z siedzibą w Norwegii nie może zostać uznane za jakąkolwiek rodzaju pożyczkę przyznaną przez bank w rozumieniu umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z Norwegią.

Zatem do odsetek od bankowych papierów wartościowych a także obligacji skarbowych, bonów skarbowych oraz bonów pieniężnych NBP nie mają zastosowania postanowienia art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - norweskiej, zwalniające z opodatkowania u źródła odsetki od pożyczek jakiekolwiek rodzaju przyznanych przez bank. Oznacza to, że odsetki od bankowych papierów wartościowych wyemitowanych przez Wnioskodawcę oraz obligacji Skarbu Państwa i bonów skarbowych oraz bonów pieniężnych NBP, o których mowa we wniosku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła, tj. w Polsce.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozważanej Umowy, Spółka dokonując wypłat odsetek od papierów wartościowych o których mowa we wniosku, nabytych przez banki z siedzibą w Norwegii jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% tych odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji stanowiły zagadnienia podatkowe związane z opisanymi we wniosku przedsięwzięciami dokonanymi przez Spółkę na rzecz podmiotów norweskich. Organ podatkowy nie wypowiedział się natomiast w interpretacji co do prawidłowości oraz zasadności na gruncie prawa przeprowadzenia tych przedsięwzięć.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.