IPPB5/423-107/09-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 4 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego w momencie ich poniesienia - jest prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego, w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego w momencie ich poniesienia oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego, w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest spółką deweloperską, która prowadzi działalność w zakresie budowy, wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Obecnie Spółka realizuje budowę centrum handlowego. Otwarcie centrum handlowego planowane jest na początek marca 2009 r. W ramach prowadzonej inwestycji, Spółka poniosła i ponosi szereg wydatków, w tym m.in. opłatę za przyłączenie centrum handlowego do sieci energetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu umowy oświadczenie usług zarządzania projektem i realizacją inwestycji oraz pośrednictwa przy zawarciu umów najmu powierzchni handlowej (czyli tzw. komercjalizacji centrum handlowego). Przyłączenie centrum handlowego do sieci energetycznej nastąpiło na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. o prawie energetycznym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 nr 89., poz. 625, z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie energetycznym). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 tej ustawy, Spółka podpisała umowę o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym, z tytułu której zobowiązana jest do uiszczenia opłaty za przyłączenie. Wysokość opłaty, zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o prawie energetycznym, ustalona zostanie w oparciu o rzeczywiste nakłady poniesione na realizację przyłączenia. Zgodnie z umową ze względu na krótki okres realizacji, część prac związanych z przyłączem została wykonana przez Spółkę, która obciążyła zakład energetyczny ich kosztem. Następnie zakład energetyczny obciąży Spółkę opłatą przyłączeniową zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa energetycznego oraz według zasad i stawek za przyłączenie w obowiązującej taryfie dla energii elektrycznej zakładu e

W ramach prowadzonej inwestycji, Wnioskodawca podpisał też umowę o świadczenie usług zarządzania projektem i realizacją inwestycji oraz o komercjalizację centrum handlowego (dalej umowa) z firmą doradczą w dziedzinie nieruchomości specjalizującą się w zakresie świadczenia tego typu usług. Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia (płatnego w ratach) za całokształt usług świadczonych w ramach tej umowy oraz niezależnie prowizji z tytułu komercjalizacji powierzchni w centrum handlowym wysokość prowizji z tytułu komercjalizacji ustalana jest indywidualnie dla każdej zawartej umowy najmu z osobna i stanowi równowartość 1,5 miesięcznego uśrednionego czynszu najmu konkretnego lokalu (określanego w oparciu o stosunek całkowitej wartości czynszu najmu przewidzianego w umowie do okresu na jaki została ona zawarta). Faktury za świadczenie usług komercjalizacji są wystawiane okresowo w oparciu o wartość uśrednionego czynszu lokali wynajętych w danym okresie.

Spółka zawiera umowy najmu na czas określony - 10 lat lub na okres 5/10 - letni z klauzulą automatycznego przedłużenia na kolejne 5/10 lat. W praktyce, ponoszony przez Spółkę koszt wynagrodzenia doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu nie jest zależny od okresu, na jaki umowa została zawarta (pomimo że wynagrodzenie jest liczone na podstawie uśrednionego czynszu). Wynika to z faktu, że prowizja doradcy stanowi zawsze równowartość 1,5-miesięcznego czynszu. Wysokość kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę nie jest zatem proporcjonalna do czasu trwania umowy najmu, lecz określona w formie stałego przelicznika. Wynagrodzenie to płatne jest w trzech transzach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Pierwsze przychody z tytułu czynszu najmu zostaną uzyskane przez Spółkę w miesiącu otwarcia centrum handlowego, czyli w marcu 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opłata za przyłączenie będzie stanowić dla Spółki koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, natomiast wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni w centrum handlowym jest kosztem o charakterze bezpośrednim, potrącalnym w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające mu przychody.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Związek przyczynowo - skutkowy zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe prowadzenie tej działalności.

Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d) albo, jeśli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - proporcjonalnie do długości trwania okresu, którego dotyczą.

Ad. 1

Koszt opłaty przyłączeniowej będzie poniesiony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której zakresem objęta jest budowa, wynajem oraz zarządzanie nieruchomością komercyjną. Wykonanie przyłączenia do sieci energetycznej jest niezbędne zarówno dla uzyskania zgody na przyjęcie inwestycji do użytkowania, jak i zapewnienia dostępu do mediów przyszłym najemcom. Chociaż zobowiązanie do uregulowania opłaty przyłączeniowej wynika z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a Wnioskodawcą, to sam obowiązek uiszczenia tej opłaty oraz sposób jej liczenia wynikają z przepisów ustawy o prawie energetycznym.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że opłata przyłączeniowa pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Koszt opłaty przyłączeniowej nie stanowi wydatku, który można by powiązać z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, stąd też nie wydaje się by mógł on stanowić koszt o charakterze bezpośrednim. Wydatek ten ma jednak oczywisty związek z działalnością spółki (jest nierozerwalnie związany z prawidłowym funkcjonowaniem inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę), zaś konieczność jego poniesienia wynika z wyżej wskazanych przepisów prawa. Dlatego też, koszt ten zdaniem Spółki powinien zostać zaklasyfikowany jako koszt o charakterze pośrednim. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca zaprezentował treść interpretacji władz skarbowych, m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 22 stycznia 2007 r. (USII/423/2/2007).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozliczyć koszt opłaty przyłączeniowej zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. zdanie pierwsze. W myśl przedstawionej w tym przepisie zasady, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, że zdanie drugie art. 15 ust. 4d (zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów w czasie) nie znajdzie zastosowania w opisanym stanie faktycznym przepis ten odnosi się do kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego co nie ma miejsca w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Mianowicie Spółka zobowiązana jest do uiszczenia opłaty przyłączeniowej po dokonaniu pozytywnego odbioru przez przedsiębiorstwo energetyczne prac związanych z realizacją przyłączenia przez podwykonawcę Spółki co jest zdarzeniem ściśle określonym w czasie. W konsekwencji opłata przyłączeniowa będzie stanowić dla Wnioskodawcy wydatek o charakterze jednorazowym stąd można go przypisać do konkretnego roku.

Wnioskodawca odniósł się do pisma Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2002 r. (PB 3-93-MD-8214-10/02), w którym podkreślił stanowisko, że koszt opłaty przyłączeniowej stanowi koszt o charakterze pośrednim, potrącalny w momencie poniesienia (tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury).

Na poparcie swojego stanowiska powołał się również na interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 27 września 2007 r. (ZD/4061-185/07).

Ad. 2

Realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja ma charakter wielko-powierzchniowy (17,5 tys. metrów kwadratowych), stąd też zaangażowanie wyspecjalizowanego pośrednika do pozyskania blisko 100 najemców centrum handlowego było niezbędne z perspektywy Spółki. Rola pośrednika w procesie komercjalizacji sprowadza się do osiągnięcia konkretnego celu, tj. doprowadzenia do zawarcia oraz wejścia w życie umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą powierzchni handlowej. Jako, że Spółka nie zatrudnia pracowników, nie mogła samodzielnie przeprowadzić komercjalizacji centrum handlowego. Dlatego też Wnioskodawca zlecił wykonanie takiej usługi wyspecjalizowanemu pośrednikowi, którego zadaniem było stworzenie bazy kontaktów oraz doprowadzenie do zawarcia umów z potencjalnymi najemcami centrum handlowego. Pozyskanie najemców centrum handlowego poprzez doprowadzenie do podpisania umów najmu ze Spółką oznacza zapewnienie stałego źródła przychodów (które będą realizowane począwszy od daty otwarcia centrum handlowego). Wnioskodawca uważa, że koszt z tytułu komercjalizacji przekłada się bezpośrednio na przychody Spółki (tj. każda zawarta umowa najmu będzie przynosić Spółce konkretne przychody).

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje na istnienie bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem pośrednika, a przychodami Spółki z najmu powierzchni handlowej, tzn. na możliwość prostego przełożenia kosztu komercjalizacji na przychody, które Wnioskodawca osiągnie z tytułu najmu. Podatnik zauważył, że poniesienie kosztu usług komercjalizacji jest warunkiem koniecznym uzyskania przychodów przez Spółkę. Stosunek najmu nie mógłby w ogóle powstać bez zaangażowania pośrednika co powoduje, że koszt z tytułu komercjalizacji centrum handlowego jest nierozerwalnie związany z przychodami z najmu powierzchni w centrum handlowym. Dlatego też wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji centrum handlowego należy zaklasyfikować jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu Spółki - przyporządkowany do konkretnych przychodów generowanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszt komercjalizacji centrum handlowego powinien zostać rozliczony zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przedstawionej w tym przepisie zasady, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z literalnej wykładani przywołanego przepisu wynika zobowiązanie podatnika do potrącenia kosztu w roku podatkowym, w którym będzie on uzyskiwał przychody odpowiadające tym kosztom.

W opinii Wnioskodawcy, przepis ten nie konstytuuje zasady rozpoznawania kosztów bezpośrednich proporcjonalnie w czasie, tak jak może to mieć miejsce w odniesieniu do kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d zdanie drugie). Zdaniem Podatnika gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie analogicznej zasady do kosztów bezpośrednich, zostałoby to wyraźnie zapisane w przepisach, tak jak w przypadku kosztów pośrednich. Stąd też, Wnioskodawca wyciągnął wniosek, iż na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien on rozpoznać koszt z tytułu komercjalizacji w roku podatkowym, w którym uzyska związane z nim przychody z najmu czyli w 2009 r..

Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie kosztu komercjalizacji proporcjonalnie do okresu, w którym będą uzyskiwane odpowiadające mu przychody, wydaje się niemożliwe z innych względów. Mianowicie Spółka zawiera umowy na różne okresy - 10 lat lub 5/10 lat (z możliwością automatycznego przedłużenia na kolejne 5/10 lat). Dodatkowo z treści umów najmu jednoznacznie wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania (przez wynajmującego), jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne. Ponadto czynsz jest określony jako złotówkowa równowartość euro (wyliczona przy zastosowaniu bieżących kursów), a więc jego wysokość może być przedmiotem dodatkowej fluktuacji. Tymczasem faktury z tytułu kosztu komercjalizacji wystawiane są okresowo, w oparciu o wartość odpowiadającą powierzchni wynajętej w danym czasie.

Konsekwentnie, z punktu widzenia metodologicznego, przyporządkowanie kosztu z tytułu usług komercjalizacji do przychodów osiąganych w kolejnych latach podatkowych wydaje się napotykać niemożliwe do przezwyciężenia trudności.

Dodatkowo warto zauważyć, że koszt komercjalizacji związany jest z samym zdarzeniem zawarcia umowy najmu, nie dotyczy zaś umowy jako takiej, jest w dużej mierze oderwany od jej treści (w tym - w szczególności okresu, na jaki została zawarta). Wydatek ten ma charakter jednorazowy (choć jest ponoszony każdorazowo w trzech ratach) i jest określony w oparciu o stały przelicznik - prowizja doradcy stanowi równowartość 1,5-miesięcznego czynszu. Konsekwentnie, wysokość kosztu pozyskania konkretnego najemcy jest uzależniona od wynajętej mu powierzchni i stawki czynszu, nie zaś od okresu, na jaki została zawarta umowa najmu. Dlatego też, koszty z tytułu komercjalizacji centrum handlowego (których wysokość nie jest zależna od czasu trwania umowy), zdaniem Wnioskodawcy powinny być rozpoznane jednorazowo (nie zaś proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszt komercjalizacji pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami Spółki z tytułu najmu centrum handlowego. Dlatego też całkowity koszt wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji centrum handlowego, w ocenie Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przez Spółkę jednorazowo, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka zacznie uzyskiwać przychody z tytułu najmu, czyli w roku otwarcia centrum handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego w momencie ich poniesienia - jest prawidłowe;

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego, w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody - jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.). Zgodnie z nimi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem oraz dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne. Przepisy te określają m.in. szczegółowe zasady kształtowania i kalkulacji taryf dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła, w tym stawek opłat za przyłączenie do sieci.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również, co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Wnioskodawca realizuje budowę centrum handlowego. Jego otwarcie planowane jest na początek marca 2009 r. W ramach prowadzonej inwestycji, Spółka poniosła i ponosi szereg wydatków, w tym m.in. opłatę za przyłączenie centrum do sieci energetycznej.

Przyłączenie centrum handlowego do sieci energetycznej nastąpiło na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. o prawie energetycznym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 nr 89., poz. 625, z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie energetycznym). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 tej ustawy, Spółka podpisała umowę o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym, z tytułu której zobowiązana jest do uiszczenia opłaty za przyłączenie. Wysokość opłaty, zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o prawie energetycznym, ustalona zostanie w oparciu o rzeczywiste nakłady poniesione na realizację przyłączenia. Zgodnie z umową ze względu na krótki okres realizacji, część prac związanych z przyłączem została wykonana przez Spółkę, która obciążyła zakład energetyczny ich kosztem. Następnie zakład energetyczny obciąży Spółkę opłatą przyłączeniową zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa energetycznego oraz według zasad i stawek za przyłączenie w obowiązującej taryfie dla energii elektrycznej zakładau energetycznego.

W oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązujących przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując Wnioskodawca prawidłowo zaliczył wydatki na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Wnioskodawca w ramach prowadzonej inwestycji, podpisał umowę o świadczenie usług zarządzania projektem i realizacją inwestycji oraz o komercjalizację centrum handlowego z firmą doradczą w dziedzinie nieruchomości specjalizującą się w zakresie świadczenia tego typu usług. Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia (płatnego w ratach) za całokształt usług świadczonych w ramach tej umowy oraz niezależnie prowizji z tytułu komercjalizacji powierzchni w centrum handlowym. Wysokość prowizji z tytułu komercjalizacji ustalana jest indywidualnie dla każdej zawartej umowy najmu z osobna i stanowi równowartość 1,5 -miesięcznego uśrednionego czynszu najmu konkretnego lokalu (określanego w oparciu o stosunek całkowitej wartości czynszu najmu przewidzianego w umowie do okresu na jaki została ona zawarta).

Faktury za świadczenie usług komercjalizacji są wystawiane okresowo w oparciu o wartość uśrednionego czynszu lokali wynajętych w danym okresie.

Spółka zawiera umowy najmu na czas określony - 10 lat lub na okres 5/10 - letni z klauzulą automatycznego przedłużenia na kolejne 5/10 lat. W praktyce, ponoszony przez Spółkę koszt wynagrodzenia doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu nie jest zależny od okresu, na jaki umowa została zawarta (pomimo że wynagrodzenie jest liczone na podstawie uśrednionego czynszu). Wynika to z faktu, że prowizja doradcy stanowi zawsze równowartość 1,5-miesięcznego czynszu. Wysokość kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę nie jest zatem proporcjonalna do czasu trwania umowy najmu, lecz określona w formie stałego przelicznika. Wynagrodzenie to płatne jest w trzech transzach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Pierwsze przychody z tytułu czynszu najmu zostaną uzyskane przez Spółkę w miesiącu otwarcia centrum handlowego, czyli w marcu 2009 r.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umowę najmu, z treści umów najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że koszty z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy również, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f - 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Reasumując, Wnioskodawca nieprawidłowo zaliczył wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami i potrącanych w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.