IPPB5/423-1054/14-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dnu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), działający na tynku polskim i europejskim, jest wiodącym podmiotem dostarczającym innowacyjne rozwiązania IT wspierające doświadczenie klienta poprzez spersonalizowanie, ukierunkowanie na wzmacnianie społecznych więzi, światowej klasy, systemy CRM.

Od maja 2008 r. Spółka wynajmowała biuro przy ul. X. w mieście Z., a adres wynajmowanej nieruchomości stanowił równocześnie adres siedziby Spółki. Dla celów prowadzonej działalności Spółka poniosła dodatkowe nakłady w celu zaadaptowania lokalu do swoich potrzeb (np. wykonanie ścian działowych, malowanie i tapetowanie ścian, wykonanie witryn oraz kart żaluzjowych, wykończenie podłóg, montaż instalacji i okablowania, montaż sprzętu oświetleniowego, montaż ścian i drzwi szklanych). Poniesione koszty Spółka zakwalifikowała jako inwestycję w obcym środku trwałym oraz amortyzowała dla potrzeb podatkowych według odpowiedniej stawki wynikającej z ustawy CIT.

Przez wiele lat Spółka prowadziła współpracę z jedną z największych firm telekomunikacyjnych w Europie (dalej: Klient strategiczny). W 2009 r. firma ta zmieniła model zamawiania usług, tak aby prace nad projektami odbywały się w biurze Wnioskodawcy. W związku z tym, w lutym 2010 r. Spółka wynajęła dodatkowe pomieszczenie biurowe o powierzchni 860 m² przy ul. Y. w Z., przy czym nadal prowadziła działalność w dotychczasowej siedzibie (tekst jedn.: w biurze przy ul. X. w Z). W połowie 2011 r. Spółka wygrała ponownie przetarg na usługi informatyczne dla Klienta strategicznego, zawierając kontrakt na czas określony (3 lata). Wygrana ta wpłynęła na wzrost zatrudnienia w Spółce, a w konsekwencji konieczność wynajęcia dodatkowej powierzchni biurowej przy ul. Y. w Z. (dodatkowo wynajęto ok. 500 m² powierzchni biurowej).

W 2013 r. Spółka ponownie wzięła udział w przetargu dla Klienta strategicznego. Nie została jednak wybrana, w związku z czym Zarząd Spółki, na podstawie przeprowadzonej analizy ekonomicznej, podjął decyzję o zmniejszeniu zatrudnienia i redukcji kosztów. W konsekwencji, w grudniu 2013 r. zdecydowano o nieprzedłużaniu umowy najmu pomieszczenia przy ul. X. w Z., które było przeznaczone w głównej mierze do obsługi Klienta strategicznego, a od stycznia 2014 r. Spółka całkowicie zaprzestała działalności w tym lokalu. Całość działalności przeniesiono do pomieszczeń biurowych zlokalizowanych przy ul. Y. w Z.

W konsekwencji rozwiązania umowy najmu powierzchni zlokalizowanej przy ul. X. w Z., w księgach pozostała niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, którą Spółka wykreśliła z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Na skutek wykreślenia z ewidencji inwestycji w obcym środku trwałym Spółka poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej wartości tej inwestycji, czyli w niezamortyzowanej wysokości poniesionych nakładów na lokal przy ul. X. w Z.

Umowa najmu powierzchni przy ul. X. w Z. nie przewidywała obowiązku zwrotu przez podmiot wynajmujący nakładów poniesionych przez Spółkę na wynajmowany lokal.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie zakończenia umowy najmu i przeniesienia całej działalności do nowego miejsca, w sytuacji gdy brak kontynuacji najmu danej powierzchni następuje ze względów ekonomicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zakończenia umowy najmu i przeniesienia całej działalności do nowego miejsca, w sytuacji gdy brak kontynuacji najmu danej powierzchni następuje ze względów ekonomicznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. A contrario należy więc uznać, iż kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności, Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, np. ze względów gospodarczych czy sytuacji ekonomicznej podatnika.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat:

Ad. 1

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zakończenie najmu lokalu przy ul. X. w Z., w którym poczynione były nakłady adaptacyjne, miało na celu ograniczenie strat finansowych jakie Spółka niewątpliwie poniosłaby opłacając dalsze koszty korzystania z powierzchni biurowych, zbędnych z perspektywy prowadzonej działalności. W sytuacji, gdy dalsze wynajmowanie dotychczas wykorzystywanego lokalu nie jest dla Spółki optymalne pod względem ekonomicznym, nieprzedłużenie umowy najmu jednej z wynajmowanych powierzchni (tu: biura przy ul. X. w Z.) umożliwiło prowadzenie działalności w sposób bardziej optymalny, w warunkach dostosowanych do ówczesnego zapotrzebowania na usługi Wnioskodawcy, a tym samym z jednej strony przyczyniło się do ograniczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę, a z drugiej strony prowadziło do optymalizacji wyniku finansowego Wnioskodawcy (tekst jedn.: służyło zwiększeniu dochodu do opodatkowania).

Ad. 2

W ocenie Spółki należy zauważyć, przepis art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT (tekst jedn.: jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności). W przypadku Wnioskodawcy nie doszło do zmiany rodzaju prowadzonej działalności, a jedynie do ograniczenia jej zakresu na skutek nie zawarcia nowego kontraktu na obsługę Klienta strategicznego.

Zatem, skoro decyzja o nieprzedłużaniu umowy najmu biura przy ul. X. w Z. była podyktowana czynnikami ekonomicznymi (tekst jedn.: koniecznością ograniczenia wynajmowanej powierzchni w związku z utratą Strategicznego klienta), a przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT zostały spełnione, w ocenie Wnioskodawcy straty powstałe po stronie Spółki w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego (inwestycji w aranżację pomieszczeń biurowych przy ul. X w Z.) podlegały zaliczeniu do kosztów u zyskania przychodów w momencie wykreślenia tego środka z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szczególności na gruncie uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), podjętej w składzie siedmiu sędziów. W powyższej uchwale NSA potwierdził m.in., iż "przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej". W związku ze szczególną rangą uchwał podejmowanych przez NSA, czego skutkiem jest związanie poszczególnych składów orzekających sądów administracyjnych /pierwszej i drugiej instancji wykładnią przedstawioną w uchwale, powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane przez sądy administracyjne (np. w wyroku WSA z dnia 12 października 2012 r. w Poznaniu (sygn. I SA/Po 324/12), w wyroku NSA z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1465/11), czy wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2097/11)).

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości wydatków poniesionych na adaptację lokali potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2013 r. (nr ILPB4/423- 2 131/13-2/DS) stwierdził:

"Jeżeli (...) wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. (...) Jak wskazała Spółka, decyzja o rozwiązaniu tej umowy najmu została podjęta ze względu na rozwój działalności firmy i zatrudnienie nowych pracowników. Tym samym, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt podatkowy".

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-511/13/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2013 r. (nr IPPB3/423-467/13-2/MS1) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2013 r. (nr IPPB3/423-566/13-2/MS1). Pomimo iż rozstrzygnięcia te nie wiążą organu podatkowego w sprawie Spółki, to jednak mogą być wytyczną przy wydawaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku.

W tym miejscu Spółka pragnie również wskazać, że dla uznania straty odpowiadającej niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym wystarczające jest dokonanie likwidacji poprzez wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i wartości nie materialnych i prawnych podatnika, nie jest natomiast wymagane fizyczne unicestwienie nakładów. Takie rozumienie pojęcia "likwidacja" potwierdził w szczególności w przytoczonej wyżej uchwale NSA (sygn. II FPS 2/12): "(...) nie również przekonujących powodów, oby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na której podstawie podatnik korzystał z obcego środka trwałego, dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym, a wręcz rozstrzygającym warunkiem, decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez uzasadnionej potrzeby". W ocenie sądu, "likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)". Zgodnie z powyższym, do likwidacji środka trwałego wystarczy zatem wykreślenie go z ewidencji i Wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości. Ponadto, w świetle przytoczonej wyżej uchwały, dla uznania straty odpowiadającej niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym wystarczające jest dokonanie likwidacji poprzez wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika (co Spółka uczyniła w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym będącej przedmiotem niniejszego wniosku), nie jest natomiast wymagane fizyczne unicestwienie nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.