IPPB5/423-1053/12-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych rozlokowanych na terenie całej Polski. W celu prawidłowego rozliczenia urządzeń do gry Spółka zatrudnia inspektorów odpowiedzialnych za rozliczenie utargów oraz zatowarowań urządzeń. Dbają oni również o serwisowanie automatów, prowadzą nadzór i kontrole punktów gier, usuwają zgłoszone awarie oraz reprezentują Spółkę podczas kontroli. Jako, że automaty rozlokowane są na terenie całej Polski Spółka musiała udostępnić swoim pracownikom samochody do sprawnego poruszania się między punktami. W tym celu zostały zawarte umowy z firmami zewnętrznymi na wynajem samochodów osobowych, które są używane w działalności jednostki. Pracownicy na koniec miesiąca przedstawiają koszty związane z eksploatacją pojazdów w postaci faktur VAT za paliwo, naprawy, opłaty parkingowe, przejazdy autostradami oraz uzupełnioną kilometrówkę. Rozliczając ewidencję przebiegu każdego z wynajętych pojazdów Spółka doliczała do wydatków z tytułu używania również czynsz z tytułu najmu. Tym samym wydatki z tego tytułu (czynsz najmu) podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów tylko do wysokości tak zwanej kilometrówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Z przepisów podatkowych wynika, że nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (tzw. kilometrówka), określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Jednak zdaniem Spółki koszty używania pojazdu nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi (jego wynajmu) ponoszonymi bez względu na użytkowanie samochodów osobowych. Tylko wydatki związane z aktywną eksploatacją tj. paliwo, opłaty autostradowe, naprawy, itp., mogą być zaliczane do tej kategorii. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, także wtedy gdy rzecz nie jest używana. Jest on wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jego używanie.

Również WSA uznał koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jako odrębną kategorię od kosztów ich eksploatacji.

W takiej sytuacji trzeba się zastanowić czy wydatki związane z najmem spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która mówi iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do tego iż tak jest Spółka nie ma żadnych wątpliwości. Najem pojazdów służy prawidłowemu funkcjonowaniu w zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej.

Podsumowując Spółka uważa, że koszty wynajmu pojazdów w przedstawionym stanie faktycznym powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Znane Spółce wyroki potwierdzające stanowisko Spółki to postanowienie NSA z dnia 27 lipca 2010 r., II FZ 331/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1073/03.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dodatkowo, na co wyraźnie wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., niektóre wydatki choć niewątpliwie spełniają przesłanki wskazane w tym przepisie, na skutek objęcia ich zamkniętym katalogiem zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów (bądź też stanowią ale podlegają limitowaniu).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych rozlokowanych na terenie całej Polski. W celu prawidłowego rozliczenia urządzeń do gry Spółka zatrudnia inspektorów odpowiedzialnych za rozliczenie utargów oraz zatowarowań urządzeń. Dbają oni również o serwisowanie automatów, prowadzą nadzór i kontrole punktów gier, usuwają zgłoszone awarie oraz reprezentują Spółkę podczas kontroli. Jako, że automaty rozlokowane są na terenie całej Polski Spółka musiała udostępnić swoim pracownikom samochody do sprawnego poruszania się między punktami. W tym celu zostały zawarte umowy z firmami zewnętrznymi na wynajem samochodów osobowych, które są używane w działalności jednostki. Pracownicy na koniec miesiąca przedstawiają koszty związane z eksploatacją pojazdów w postaci faktur VAT za paliwo, naprawy, opłaty parkingowe, przejazdy autostradami oraz uzupełnioną kilometrówkę. Rozliczając ewidencję przebiegu każdego z wynajętych pojazdów Spółka doliczała do wydatków z tytułu używania również czynsz z tytułu najmu.

W przedstawionym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma ustalenie co mieści się w zakresie pojęcia "koszty używania" samochodu.

Wskazać zatem należy, iż koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest bowiem pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacji. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z jej używaniem. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zaliczać niewątpliwie należy wszystkie wydatki poniesione w związku z uprawnieniem do posługiwania się (np. czynsz najmu), jak i z samym posługiwaniem się rzeczą (korzystaniem z rzeczy), a więc również wskazane we wniosku wydatki za paliwo, naprawy, parkingi, autostrady.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.p. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki związane z wynajmem i eksploatacją samochodów osobowych (np. koszty paliwa, napraw, parkingów, autostrad, w tym również i koszty najmu), jednakże wyłącznie do wysokości limitu, który stanowi kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika i stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym Spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zawierającej dane wskazane w art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach i tylko do nich się odnoszących.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.