IPPB5/423-1051/11-2/AM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na system informatyczny w przypadku rezygnacji z programu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową i wdrożeniem platformy informatycznej w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z kontynuowania prac nad wdrożeniem oprogramowania - jest prawidłowe;

* momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących korzystania z oprogramowania Global Accounting w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z korzystania z przedmiotowego systemu-jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową i wdrożeniem platformy informatycznej w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z kontynuowania prac nad wdrożeniem oprogramowania, momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących korzystania z oprogramowania Global Accounting w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z korzystania z przedmiotowego systemu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka"), należący do spółki K.V. N.V. (zgodnie ze swoim statutem posługującą się również nazwą K.I. N.V.) a tym samym do Grupy K., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

Spółka prowadzi działalność na obszarze całego terytorium Polski poprzez sieć kilku tysięcy sprzedawców, korzystając z usług agentów, multiagentów oraz brokerów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, że działanie w tak specyficznej branży, jaką jest branża ubezpieczeniowa wymaga od Spółki ciągłego i szybkiego dostosowywania się do zmieniających się zapotrzebowań klientów, czego skutkiem jest konieczność posiadania i ciągłego rozwijania skomplikowanych systemów informatycznych.

W związku z powyższym, a także mając na względzie, że:

* okres obowiązywania umów dotyczących korzystania z posiadanych przez Spółkę systemów informatycznych (w tym księgowych) zawartych z podmiotami zewnętrznymi dobiegał końca,

* systemy nie posiadały wszystkich funkcjonalności, które pozwalałyby na modyfikację oraz dowolne kształtowanie poszczególnych swoich modułów i tym samym ograniczały odpowiedni rozwój Spółki,

* systemy wykorzystywane były przez Spółkę przez ponad 10 lat, a zmiany w nich wymagały znacznej ilości czasu oraz częstych negocjacji z dostawcą usługi,

w 2006 r., Spółka wraz z podmiotami z Grupy K. rozpoczęła prace nad budową nowoczesnego systemu informatycznego obejmującego główne obszary działalności ubezpieczeniowej nazwanego SIS ("S. I. S.", dalej jako: "SIS"), oraz grupowego systemu finansowo-księgowego - Global Accounting.

System informatyczny SIS składać miał się m.in. z następujących elementów:

* SIS dystrybucja,

* SIS produkty i kontrakty,

* SIS Claims (obsługa szkód).

Na podstawie zawartej umowy o nazwie ICT ze spółką K.V. N.V., Spółka partycypowała w kosztach fazy projektowej (dalej jako: "faza Prestudy"), która to faza trwała w latach 2006-2007. Ponieważ wydatki te ponoszone były w związku z:

* prowadzonymi pracami koncepcyjnymi nad funkcjonalnościami planowanej platformy informatycznej,

* dokonywanymi analizami finansowymi mającymi na celu ocenę opłacalności stworzenia własnej platformy informatycznej,

które to prace służyć miały za podstawę do podjęcia decyzji o przejściu do kolejnej fazy projektu tj. budowy platformy informatycznej wraz ze wszystkimi modułami i funkcjonalnościami tworzonymi dla konkretnych podmiotów z Grupy K. w tym Spółki, wydatki te Spółka rozpoznawała na bieżąco w kosztach uzyskania przychodów.

W skład wydatków dotyczących fazy Prestudy wchodziły m.in.:

* koszty podróży służbowych zaangażowanych specjalistów,

* koszty zakupu niezbędnego sprzętu i oprogramowania,

* koszty konsultantów zewnętrznych,

* koszty administracyjne,

* inne.

W związku z korzystną oceną przydatności platformy informatycznej SIS, pod koniec 2007 r. Grupa K. podjęła decyzję o przejściu do kolejnego etapu prac polegającego na budowie systemu SIS, w którego skład wchodzić miały:

* SIS Shared - stanowiący odpowiednie elementy platformy informatycznej umożliwiające wykorzystywanie systemu informatycznego SIS dla celów prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w różnych spółkach z Grupy K., której właścicielem miała być spółka K.G. NV (podmiot w ramach Grupy K.) i który to podmiot finansować miał budowę tej części platformy informatycznej SIS, oraz

* SIS W.S. - stanowiący odpowiednie elementy platformy informatycznej umożliwiające wykorzystywanie systemu informatycznego SIS dla celów prowadzonej działalności stricte dedykowanej dla Spółki (w tym do wymogów wynikających z krajowych regulacji prawnych), właścicielem którego na podstawie nabytej licencji miała być Spółka i koszty wdrożenia którego również ponosić miała Spółka.

Wydatki ponoszone na budowę SIS W.S. obejmowały następującego rodzaju wydatki:

* koszty własne Spółki, w tym koszty wynagrodzeń informatyków i programistów będących pracownikami Spółki biorących udział w pracach mających na celu wdrożenie W. SIS S.,

* koszty informatyków i programistów zewnętrznych dotyczące wdrożenia SIS W.S.,

* koszty ponoszone przez K.G. NV - na podstawie zawartych umów - związanych z wdrożeniem SIS W.S., a także

* koszty innych podzespołów i licencji niezbędnych do wdrożenia SIS W.S.

Przedmiotowe wydatki zwiększać miały wartość początkową SIS W.S. - składnika majątku mającego podlegać odpisom amortyzacyjnym, jako wartość niematerialna i prawna. Spółka nie rozpoznawała przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (dalej jako: "wydatki kapitalizowane").

Jednocześnie Spółka obciążana była przez spółkę K.G. NV kosztami ponoszonymi na budowę, modyfikację i utrzymanie infrastruktury SIS Shared, która to infrastruktura niezbędna była dla prawidłowego rozwoju oraz działania SIS W.S. W skład przedmiotowych kosztów wchodziły m.in. wydatki na serwery oraz powierzchnie dyskowe. Jako, że wydatki te nie stanowiły bezpośrednio części budowanego modułu SIS W.S., Spółka rozpoznawała przedmiotowe wydatki na bieżąco w kosztach uzyskania przychodów.

Równocześnie z budową platformy informatycznej SIS, spółka K.G. NV tworzyła system finansowo-księgowy Global-Accounting, którego użytkownikiem miała być również Spółka. System ten składać się miał z następujących elementów:

* GA podstawowe procesy transakcyjne,

* GA raportowanie na rzecz podmiotów ubezpieczeniowych,

* Globalne podatki.

W styczniu 2009 r. Spółka zawarła umowę o nazwie ICT; Global Accounting Shared Application w zakresie udzielenia prawa do używania systemu księgowego Global Accounting oraz świadczenia usług wsparcia.

Użytkowany system pełnił od czasu nabycia i wdrożenia systemu finansowo-księgowego Global Accounting księgę główną Spółki. Jednocześnie Spółka nie zrezygnowała z utrzymywania dotychczasowego systemu księgowego FKX - pełniącego od tej pory funkcję księgi pomocniczej, który to system wykorzystywany miał być do czasu ukończenia budowy i wdrożenia SIS W.S.

Korzystanie z platformy informatycznej SIS poprzez wdrożenie SIS W.S. oraz systemu finansowo-księgowego Global Accounting umożliwić miało Spółce osiągnięcie m.in. następujących korzyści:

* możliwość korzystania z jednej bazy danych klientów przez pośredników i pracowników Spółki,

* możliwość rejestracji umowy ubezpieczenia, wraz ze wszystkimi warunkami oraz powiązanymi klientami bezpośrednio w bazie Spółki już w chwili jej zawarcia przez pośredników,

* generowanie elektronicznych kopii dokumentów,

* możliwość automatycznej kalkulacji wysokości składek, ocenę ryzyka oraz weryfikację poprawności danych zawartych w umowie,

* skrócenie czasu niezbędnego do wprowadzenia nowych produktów ubezpieczeniowych dzięki możliwości elastycznego modyfikowania produktów,

* monitorowanie działań pośredników / agentów oraz informowanie o wystąpieniu oszustwa,

* codzienne przygotowywanie raportów dotyczących sprzedaży,

* przyspieszenie wybranych procesów biznesowych dzięki wykorzystaniu systemu zarządzania i obiegu dokumentacji elektronicznej,

* udoskonalenie raportowania w zakresie windykacji i płatności,

* umożliwienie wystawiania faktur bezpośrednio przez Spółkę (a nie poprzez pośredników).

Z uwagi na skomplikowany proces budowy platformy informatycznej SIS, w tym SIS W.S., do połowy 2011 r. Spółce udało się uruchomić tylko niektóre funkcjonalności SIS W.S., w tym moduł do zarządzania należnościami i zobowiązaniami. Jednocześnie pełne ukończenie i wdrożenie SIS W.S. przewidziane zostało na koniec 2016 r. i zakładało dodatkowo poniesienie przez Spółkę znacznych nakładów finansowych.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż w drugiej połowie 2011 r. podjęta została decyzja o sprzedaży Spółki przez K.I. NV, Spółka zaprzestała prac mających na celu ukończenie SIS W.S. niezbędnego dla prawidłowego działania platformy informatycznej SIS.

Przyczyny dla wstrzymania prac nad budową SIS W.S. z kolei Spółka upatrywała, w związku z następującymi aspektami:

ii. Nabycie Spółki przez niezależny, konkurencyjny podmiot

* mając na względzie, iż prawidłowe działanie i korzystanie z SIS W.S. wymaga przechowywania danych Spółki na serwerach należących do Grupy K., istniałoby potencjalne ryzyko opracowywania konkurencyjnych produktów do produktów oferowanych przez Spółkę i podmiotów z Grupy potencjalnego nabywcy Spółki. Ponadto znając budowę i funkcjonalności systemu informatycznego SIS, podmioty z Grupy K. mogłyby przewidywać kierunki rozwoju produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę a tym samym wykorzystywać swoją pozycję konkurencyjną na rynkach obsługiwanych przez Spółkę jak oraz przyszłego nabywcy Spółki. Z kolei na uwadze należy mieć, iż (i) wydzielenie infrastruktury, na której działa SIS W.S. spowodowałoby konieczność poniesienia znacznych nakładów ze względu na fakt, iż posiadany przez Grupę K. hardware wykorzystywany jest za równo dla potrzeb działania platformy SIS wraz z SIS W.S., jak również innych funkcjonalności/aplikacji należących do podmiotów z Grupy K., (ii) w niektórych przypadkach takie wydzielenie nie byłoby możliwe;

* wysokie prawdopodobieństwo konieczności implementacji systemów informatycznych nabywcy Spółki bądź dostosowania posiadanych systemów do systemów posiadanych przez nabywcę Spółki;

iii. Inne przesłanki

* możliwość zakupienia pakietu nowych rozwiązań informatycznych dla produktów ubezpieczeniowych (w ramach nabywanego gotowego systemu informatycznego) - z uwagi na długi horyzont czasowy konieczny na opracowanie dodatkowych produktów ubezpieczeniowych w ramach SIS W.S., Spółka posiadać będzie możliwość szybszego wprowadzenia nowych produktów ubezpieczeniowych;

* konieczność utrzymywania istniejącej platformy informatycznej Z. do końca 2016 r., tj. daty planowanego kompletnego wdrożenia SIS W.S.;

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź Spółki na pytanie 1

Zdaniem Spółki wydatki przedwdrożeniowe fazy Prestudy poniesione przez Spółkę w związku z budową platformy informatycznej SIS, w tym SIS W.S. stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w sytuacji podjęcia ostatecznie decyzji o rezygnacji z kontynuowania prac nad wdrożeniem SIS W.S.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższego przepisu, w ocenie Spółki, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mające na celu osiągnięcie przychodu z tej działalności lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, które jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o p.d.o.p. nie definiuje precyzyjnie wszystkich elementów składających się na wyrażenie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", w związku z tym przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych rozumienie tego wyrażenia należy ustalać również w oparciu o kryteria wynikające z wykształconej linii orzecznictwa sądowego i praktyki organów skarbowych. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika, to jest wystąpienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Powyższe stwierdzenie zostało wskazane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 115/08), w którym zawarto, że "kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty".

Z kolei w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2010 sygn. akt II FSK 1313/09 wskazane zostało, że "w judykaturze i piśmiennictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, że kosztem tym jest każdy poniesiony faktycznie wydatek, celem jego poniesienia winno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów i nie może on znaleźć się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Poniesienie konkretnego wydatku musi zatem wiązać się choćby z potencjalną możliwością uzyskania przez danego podatnika przychodu lub zachowania jego źródła przychodu."

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uznaje, iż kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów będą nie tylko koszty bezpośrednio wiążące się z uzyskiwanymi przychodami (generujące przychody), lecz również takie, które pośrednio wpływają lub mogą wpływać na uzyskiwanie przychodu podatkowego czy zabezpieczenie źródeł przychodów (tzw. koszty pośrednie).

W ocenie Spółki, przesłanki w zakresie zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spełnione będą w przypadku wydatków przedwdrożeniowych tzw. fazy Prestudy poniesionych przez Spółkę w związku z fazą projektową budowy systemu SIS oraz SIS W.S., również w sytuacji podjęcia ostatecznie decyzji o rezygnacji z kontynuowania prac nad wdrożeniem SIS W.S.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe wydatki miały na celu zabezpieczenie źródeł przychodów jak również osiągnięcie przychodów. Na ich podstawie bowiem Spółka podjęła decyzję o zaangażowaniu kapitałowym w projekt budowy platformy informatycznej, który na celu miał:

ii. osiąganie przychodów poprzez usprawnienie i skrócenie procesów biznesowych co pozwolić miało np. na zawieranie większej ilości umów ubezpieczeniowych w krótszym okresie czasu,

iii. możliwość przesunięcia zaoszczędzonych środków na prace mające na celu budowę nowych, konkurencyjnych produktów ubezpieczeniowych.

Natomiast względy niezależne od Spółki zadecydowały (podjęta decyzja o sprzedaży Spółki), iż prace związane z ukończeniem budowy i całkowitym wdrożeniem SIS W.S. nie będą kontynuowane.

Niemniej jednak na uwadze należy mieć, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z fazą Prestudy ponoszone były w celu osiągnięcia oraz zabezpieczenie źródeł przychodów. W sytuacji wykazania nieopłacalności planowanego systemu SIS, Spółka nie podjęłaby decyzji o partycypowaniu w kosztach jego budowy.

Spółka zauważa, iż w podobnych stanach faktycznych dotyczących jednakże zaniechania inwestycji w interpretacjach Ministrach Finansów wskazuje się na możliwość rozpoznawania wydatków ponoszonych w związku z projektowaniem prac inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Dla przykładu w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1120/10/AP wskazane zostało, iż "ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu zbadania rynku potencjalnych klientów, określenia zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy w danej lokalizacji oraz wyboru i pozyskania gruntu jako związane z etapem przygotowawczym inwestycji nie zwiększają wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego, a zatem mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07, sąd skonstatował: "ponieważ wydatki w przedmiocie zaniechanych planów inwestycji, która nigdy się nie rozpoczęła, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej należy ustalać, badać i oceniać - czy poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu podatnika, tak jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy mieć przy tym na uwadze, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnianej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 u.p.d.o.p., stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet, jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił."

Spółka wskazuje, iż w przywołanym wyroku sąd stanął na stanowisku, że wydatki związane z fazą planowaną inwestycji stanowić będą mogły koszt uzyskania przychodów, jeżeli wydatki takie były racjonalnie-gospodarczo uzasadnione i poniesione zostały w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia przychodu. Na uwadze należy mieć, iż w sytuacji Spółki wydatki fazy Prestudy potwierdzały zasadność poniesienia wydatków na platformę informatyczną SIS, której budowa wpływać miała na osiągane przez Spółkę przychody.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Spółka będzie miała prawo do zachowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z fazą projektową budowy platformy informatycznej, pomimo zaprzestania prac związanych z wdrożeniem SIS W.S.

Odpowiedź Spółki na pytanie 2 i 3

Zdaniem Spółki zarówno (i) wydatki kapitalizowane związane z wdrożeniem SIS W.S. jak również (ii) wydatki ponoszone przez Spółkę, które nie stanowiły nakładów mających zwiększać wartość początkową SIS W.S. stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w sytuacji podjęcia ostatecznie decyzji o zakończeniu budowy i ostatecznym niewdrożeniu SIS W.S.

W przedmiotowej kwestii o możliwości zaliczenia wydatków kapitalizowanych budowę związanych z wdrożeniem SIS W.S. do kosztów uzyskania przychodów również decydować będzie, czy ponoszone przez Spółkę wydatki ponoszone były w sposób racjonalny i czy ich poniesienie było gospodarczo uzasadnione, tj. wykazać należy, czy wydatki były poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mającą na celu osiągnięcie przychodu z tej działalności lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. W ocenie Spółki przedmiotowe przesłanki zostały spełnione.

Po pierwsze na względzie należy mieć, iż tak jak przedstawione zostało w opisie stanu faktycznego budowany system wykorzystywany miał być w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej m.in. dla potrzeb:

* wsparcia procesów sprzedaży, w tym skrócenia czasu niezbędnego do wprowadzenia nowych produktów,

* zautomatyzowania procesów polegających na generowaniu dokumentów (umów ubezpieczeniowych, faktur, raportów i innych),

* wsparcia procesów rozliczeń dokonywanych z pośrednikami,

* udoskonalenia raportowania w zakresie windykacji i płatności, jak również zapewniać miał efekt synergii poprzez kumulację doświadczeń różnych podmiotów tworzących grupę K.

Niewątpliwie zatem, wydatki ponoszone na wdrożenie SIS W.S. ponoszone były w celu osiągnięcia przychodów. Nie tylko poprzez efektywne zarządzanie sprzedażą i rozwijanie nowych produktów ubezpieczeniowych ale również poprzez uwolnienie zasobów związanych z automatyzacją procesów i skróceniem czasu niezbędnego do wykonania tychże procesów.

Spółka dodatkowo zaznacza, iż ukończenie i wykorzystywanie modułu do zarządzania zobowiązaniami i należnościami Spółki pozwoliło Spółce na osiągnięcie wymiernych korzyści związanych ze skróceniem procesów związanych m.in. z zarządzaniem należnościami i zobowiązaniami. Ponadto, powyższe umożliwiło Spółce szybsze odzyskiwanie należności. Tym samym, już samo ukończenie przedmiotowego modułu miało istotny wpływ zarówno na osiągane przez Spółkę przychody jak również na zabezpieczenie źródeł przychodów.

Równocześnie Spółka zaznacza, że na moment ponoszenia wydatków związanych z wdrożeniem SIS W.S., Spółka nie znała planów dotyczących sprzedaży Spółki. W związku z tym ponoszenie wydatków w celu rozwoju Spółki poprzez m.in. rozbudowę systemów informatycznych służących prowadzeniu podstawowej działalności Spółki uznać należało za racjonalne i w pełni uzasadnione.

Nadmienić natomiast należy, iż decyzja o wstrzymaniu prac nad ukończeniem i ostatecznym niewdrożeniu SIS W.S. wynika w znacznym stopniu również z decyzji grupy K. o sprzedaży Spółki i nie bez znaczenia pozostaje dla zabezpieczenia źródeł przychodów. Zwrócić bowiem należy uwagę, że system informatyczny SIS jak i SIS W.S. budowane były przez i we współpracy z podmiotami z Grupy K. Natomiast, po nabyciu akcji Spółki przez inny podmiot spoza Grupy K., Spółka stanie się podmiotem konkurencyjnym w stosunku do podmiotów z Grupy K. działających na rynku ubezpieczeń. Mając to na uwadze, nie podlega wątpliwości, że po sprzedaży akcji Spółki koniecznością byłoby zaprzestanie wykorzystywania systemów informatycznych budowanych i modyfikowanych przez podmioty konkurencyjne. Przedmiotowe wynika z praktyki rynkowej, w której to, w sposób istotny ogranicza się dostęp do jakichkolwiek informacji mogących skutkować osiągnięciem przewagi konkurencyjnej. Wśród informacji, które mogą dać przewagę konkurencyjną wskazać można m.in. informacje o oferowanych i nowo wprowadzanych produktach, cenach polis i sposobie kalkulacji tych cen, informacje dotyczące poziomu szkodowości. Niewątpliwie natomiast korzystanie z systemów tworzonych i eksploatowanych wspólnie z innymi podmiotami z Grupy K. nie zapewnia wymaganego zabezpieczenia pozycji Spółki i skutecznie nie uniemożliwia przedostania się (wyciekanie) istotnych biznesowo informacji.

Zatem, zaprzestanie na obecnym etapie prac związanych z wdrożeniem SIS W.S. uznać należy za racjonalne działanie mające na celu, już na etapie powzięcia decyzji o sprzedaży Spółki, zabezpieczenie przyszłych źródeł przychodów poprzez zapewnienie ochrony kluczowych informacji przed dostępem do nich konkurencji.

Wskazać dodatkowo należy, iż sprzedaż Spółki mogłaby pociągnąć za sobą również niekorzystne dla Spółki konsekwencje w zakresie zwiększenia nakładów na ukończenie i późniejszym otrzymaniem SIS W.S. ze względu na:

* konieczność zakupu przez grupę K. dodatkowych licencji na użytkowanie systemów tworzących platformę informatyczną SIS ze względu na fakt, iż w chwili obecnej uprawnionym do korzystania z licencji wchodzących w skład platformy informatycznej uprawnione są jedynie podmioty z Grupy K. W konsekwencji, na względzie należy mieć, iż kosztami dodatkowych licencji, w sytuacji rozszerzenia licencji o podmioty z poza Grupy K. obciążona zostałaby Spółka,

* fakt, iż dostosowywanie platformy informatycznej SIS, wymagałoby zmian podstawy architektonicznej systemu SIS Shared, w takiej sytuacji kosztami modyfikacji systemu obciążana byłaby wyłącznie Spółka, jako podmiot, dla którego dedykowana byłaby modyfikacja. Dodatkowo na względzie należy mieć, iż dostosowanie platformy informatycznej dla potrzeb SIS W.S. każdorazowo wymagałoby zgody podmiotów tworzących Grupę K. co tworzyłoby proces dokonywania modyfikacji procesem długotrwałym. Z kolei długotrwały proces wprowadzania zmian nie jest skutecznym instrumentem w walce z konkurencją mającą na celu pozyskiwanie nowych klientów,

* fakt, iż wydzielenie Spółki ze struktur Grupy, a tym samym modyfikowanie platformy dla potrzeb zewnętrznego podmiotu, jakim będzie Spółka wiązać będzie się z ponoszeniem kosztów znacznie wyższych niż w przypadku Spółek, których przedmiotem działalności jest tworzenie i modyfikowanie systemów informatycznych.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, decyzja o zakończeniu wykonywania prac związanych z wdrożeniem SIS W.S. będzie miała na celu zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodu.

W końcu zaznaczyć należy, iż podejście prezentowane przez Spółkę w zakresie możliwości rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów nakładów ponoszonych na budowę nieukończonej infrastruktury komputerowej potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach przez Ministra Finansów. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-500/11-2/RS), organ podatkowy uznał, że "przedmiotowe wydatki na tworzenie/budowę systemu komputerowego czy też innego narzędzia informatycznego poniesione do momentu podjęcia przez Spółkę decyzji a zaprzestaniu budowy, będące konsekwencją prowadzanej działalności gospodarczej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków podatnik dysponował wiedzą, iż wydatki te przyczynią się do uzyskiwania przychodów, a z przyczyn niezależnych od niego musiał odstąpić od realizacji danego projektu. Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż: (...) Spółka w przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu tworzenia/budowy systemu komputerowego czy też innego narzędzia informatycznego, który po uruchomieniu stanowiłby w Spółce wartość niematerialną i prawną, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nakładów poniesionych do dnia podjęcia ww. decyzji".

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-75/11-2/AM) zawarte zostało, że "wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych, w tym także nakłady poniesione na prace projektowe i dokumentację techniczną, w przypadku nie powstania przydatnej do używania i podlegającej wartości niematerialnej i prawnej Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o odstąpieniu od ich wdrożenia, o ile wykaże związek tych nakładów z osiąganymi przychodami, lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów." Ponadto zauważyć należy, iż w podobnym stanie faktycznym wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2609/10, w którym sąd zauważył, że: "przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Skarżąca w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że wydatki na systemy informatyczne w momencie podjęcia decyzji o ich wdrożeniu ponoszone były w celu uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródeł i związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca jest dużą firmą ubezpieczeniową, posiadającą rozbudowaną sieć oddziałów i niewątpliwie systemy informatyczne są niezbędnym narzędziem sprawnego funkcjonowania takiego dużego zakładu ubezpieczeń. (...) Trudno nie zgodzić się ze Skarżącą, że systemy informatyczne pozwalają na szybką i sprawną obsługę indywidualnego klienta (zawarcie umowy, wycena składki ubezpieczeniowej, likwidacja szkód, etc.), a to w bezpośredni sposób przedkłada się na jakość oferowanego produktu ubezpieczeniowego, zadowolenie klientów, przychody Skarżącej. Zatem, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej co do zasady, wydatki na systemy informatyczne, jako warunkujące możliwość funkcjonowania Skarżącej, nie mogą być uznane za niemające związku z przychodem.

Trudno też takim wydatkom odmówić racjonalności. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że każde usprawnienie działalności firmy przynosi wymierne korzyści, a w przypadku firm ubezpieczeniowych wdrożenie odpowiednich systemów informatycznych stanowi takowe usprawnienie. Opis wdrażanych przez Skarżącą programów wskazuje, iż miały one służyć udoskonaleniu jej działalności. Nie ma więc podstaw, by podważać stanowisko Skarżącej, iż podejmując decyzję o wdrożeniu systemów informatycznych zasadnie liczyła, że poczynione przez nią wydatki na tę inwestycję w przyszłości wpłyną na wysokość uzyskiwanego przychodu lub co najmniej zabezpieczą jego źródło."

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wydatki kapitalizowane tytułem nakładów ponoszonych na budowę (wdrożenie) SIS W.S., która stanowić miała wartość niematerialną i prawną stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w sytuacji podjęcia decyzji o zaprzestaniu budowy i ostatecznym niewdrożeniu SIS W.S. w prowadzonej działalności. Niewątpliwie bowiem ponoszone były w celu realizacji celów biznesowych Spółki, których osiągnięcie w działalności prowadzonej przez Spółkę wymaga posiadania najnowszych rozwiązań informatycznych. Na uwadze również należy mieć, że do czasu podjęcia decyzji o sprzedaży Spółki, ponoszone nakłady posiadały racjonalne i gospodarcze uzasadnienie, natomiast decyzja o zaprzestaniu budowy (wdrożenia) SIS W.S. podjęta została dla celów zabezpieczenia źródeł przychodów.

Uwzględniwszy powyżej przedstawioną argumentację, w ocenie Spółki wydatki, które były ponoszone przez Spółkę w związku z budową (wdrożeniem) SIS W.S., a które to wydatki dotyczyły infrastruktury, na której umieszczony miał być SIS W.S. i które to Spółka rozpoznawała na bieżąco w kosztach uzyskania przychodów pozostaną w kosztach podatkowych, również w sytuacji podjęcia ostatecznie decyzji o niewdrożeniu SIS W.S. Jak bowiem wskazane zostało powyżej, wydatki związane z wdrożeniem SIS W.S. były poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, mającą na celu osiągnięcie przychodów.

Odpowiedź Spółki na pytanie 4

Zdaniem Spółki wydatki kapitalizowane związane z budową (wdrożeniem) SIS W.S. stanowić powinny dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie spisania przedmiotowych nakładów, tj. w dniu podjęcia ostatecznie decyzji o rezygnacji z kontynuowania prac nad wdrożeniem SIS W.S.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p., dotyczący likwidacji inwestycji. Na uwadze bowiem należy mieć, iż zgodnie z definicją inwestycji zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przez inwestycje rozumieć należy środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast ponoszenie nakłady na system informatyczny, który po wdrożeniu i uruchomieniu miał stanowić wartość niematerialną i prawną nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Niemniej jednak, mając na względzie, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. nie przewidują szczególnego momentu dla rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów zaniechanych prac, które po wdrożeniu i uruchomieniu stanowić miały wartość niematerialną i prawną w ocenie Wnioskodawcy, momentem właściwym dla rozpoznania przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych powinien być dzień podjęcia decyzji o zakończeniu budowy i ostatecznym niewdrożeniu SIS W.S. - podobnie jak ma to miejsce w przypadku zaniechanych inwestycji.

Na uwadze bowiem należy mieć, iż ze względu na fakt, że ponoszone przez Spółkę nakłady zwiększać miały wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej i rozpoznawane miały być w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, Spółka nie była uprawniona do rozpoznawania takich wydatków w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia. Dopiero z chwilą podjęcia decyzji o zaniechaniu prac związanych z wdrożeniem SIS W.S., Spółka będzie w stanie określić faktyczny charakter poniesionych nakładów, tj. nakładów ponoszonych na budowę wartości niematerialnej i prawnej.

Wskazać ponadto należy, iż podejście prezentowane powyżej, w zakresie momentu rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na budowę systemów informatycznych w ocenie Spółki potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-75/11-2/AM), w której organ podatkowy zauważył, że "wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych, w tym także nakłady poniesione na prace projektowe i dokumentację techniczne w przypadku nie powstania przydatnej do używania i podlegającej wartości niematerialnej i prawnej Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o odstąpieniu od ich wdrożenia, o ile wykaże związek tych nakładów z osiąganymi przychodami, lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów."

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki wydatki kapitalizowane w związku z budową (wdrożeniem) SIS W.S. stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie spisania przedmiotowych nakładów, tj. w dniu podjęcia ostatecznie decyzji o rezygnacji z kontynuowania prac nad wdrożeniem SIS W.S., jako koszty poniesione celem zabezpieczenia źródeł przychodów.

Odpowiedź Spółki na pytanie 5

W ocenie Spółki również wydatki poniesione z tytułu użytkowania systemu księgowego Global Accounting stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu pomimo podjęcia decyzji o rezygnacji z korzystania przedmiotowego systemu.

Wskazać należy, iż obowiązek posiadania ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji systemów księgowych, w których prowadzi się zapisy księgowe wynika m.in. z przepisów ustawy o rachunkowości. W systemie takim Spółka zobowiązana jest do ujmowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych.

Powyższe, w ocenie Spółki uzasadnia rozpoznawanie wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z systemów księgowych w kosztach uzyskania przychodów, jako kosztu pozwalającego na osiąganie przychodów.

W sytuacji Spółki wątpliwości budzić może natomiast fakt, czy ponoszenie wydatków z tytułu używania systemu księgowego Global Accounting, w sytuacji utrzymywania księgi pomocniczej w systemie księgowym FKX było uzasadnione, mając na względzie, iż w związku z zaprzestaniem prac nad dokończeniem i wdrożeniem systemu SIS, Spółka przestanie użytkować system Global Accounting a księga główna przeniesiona ponownie zostanie do dotychczas użytkowanego systemu FKX.

W ocenie Spółki uzasadnione było w przedmiotowej sytuacji rozpoznawanie wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania systemu Global Accounting w kosztach uzyskania przychodów. Na uwadze bowiem należy mieć, iż w chwili podejmowania decyzji o rozpoczęciu korzystania z przedmiotowego systemu księgowego - umowa zawarta została w 2009 r. - to właśnie ten system stanowić miał główne narzędzie do prowadzenia księgi głównej. System ten bowiem umożliwiał ujednolicenie rozliczeń księgowych na poziomie Grupy K., co dodatkowo umożliwić miało skrócenie czasu potrzebnego do generowania odrębnych raportów finansowych dla celów sprawozdawczych Grupy.

Tym samym decyzja o wykorzystywaniu grupowego narzędzia księgowego prowadzić miała do uwolnienia zasobów związanych z przygotowywaniem zestawień dla celów sprawozdawczości grupowej i wykorzystania ich w ramach innych obszarów prowadzonej działalności, czym przyczyniać się miały do uzyskiwania dodatkowych korzyści dla Spółki, m.in. w postaci generowania dodatkowych przychodów.

Nadmienić również należy, iż mając na względzie, iż system Global Accounting wykorzystywany miał być przez wszystkie podmioty z Grupy K., a także fakt, iż korzystał ze wspólnej infrastruktury informatycznej, wdrożenie wspólnego systemu księgowego znacznie ograniczać miało wydatki ponoszone na użytkowanie systemów księgowych przez odpowiednie podmioty z Grupy. Wskazać bowiem należy, iż wraz z ukończeniem budowy i wdrożeniem SIS W.S., dotychczasowo używany system księgowy FKX przestać miał być używany przez Spółkę.

W końcu zaznaczyć należy, iż zaprzestanie wykorzystywania systemu Global Accounting nie powinno wpływać na możliwość rozpoznania wydatków poniesionych z tytułu jego używania w kosztach uzyskania przychodów, gdyż decyzja przedmiotowa wynikać będzie przede wszystkim z decyzji spółki K.I. N.V. o sprzedaży Spółki.

W konsekwencji takiej decyzji, na uwadze należy mieć, iż nieuzasadnionym z punktu widzenia Spółki byłoby przechowywanie danych na serwerach należących do podmiotów z Grupy K., do których dostęp miałyby również te podmioty będące bezpośrednią konkurencją dla Spółki po jej sprzedaży. Znając bowiem budowę systemu księgowego i mając dostęp do informacji przechowywanych na serwerach podmioty z Grupy K. wykorzystać mogłyby dane przechowywane przez Spółkę dla celów osiągnięcia przewagi konkurencyjnej. W konsekwencji uznać należy, iż decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania systemu księgowego Global Accounting ma również strategiczne znaczenie z punktu widzenia zabezpieczenia źródeł przychodów.

Zaznaczyć natomiast należy, iż wydzielenie tej części systemu księgowego dla potrzeb jego wykorzystywania w działalności Spółki skutkowałoby:

* poniesieniem znacznych wydatków na nabycie odpowiedniej infrastruktury informatycznej, jak również

* poniesieniem wydatków na prace związane z technicznym wydzieleniem danych zlokalizowanych na serwerach należących do Grupy K. ze względu na fakt wykorzystywania tychże serwerów nie tylko dla celów prowadzenia księgi głównej Spółki, a także

* jego odpowiednim dostosowaniem i modyfikacją, gdyż jego prawidłowe działanie zależne było od wykorzystywania platformy informatycznej SIS, w odniesieniu, do której Spółka planuje podjecie decyzji o zaprzestaniu prac nad jej ukończeniem.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki powzięcie decyzji o zaprzestaniu wykorzystywania przedmiotowego systemu nie będzie miało wpływu dla zachowania uprzednio poniesionych wydatków z tytułu korzystania z Global Accounting w kosztach uzyskania przychodów, jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową i wdrożeniem platformy informatycznej w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z kontynuowania prac nad wdrożeniem oprogramowania za prawidłowe;

* momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących korzystania z oprogramowania Global Accounting w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z korzystania z przedmiotowego systemu za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.