IPPB5/423-1043/12-2/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia bonusów jako dodatkowego wynagrodzenia w postaci rocznych premii do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie momentu ujęcia bonusów jako dodatkowego wynagrodzenia w postaci rocznych premii do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, świadczy usługi doradcze (dalej: "Usługi") na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "M."). Za świadczone Usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość jest ustalana zgodnie z metodą rozsądnej marży "koszt plus", o której mowa w art. 11 ust. 2 Ustawy CIT.

Od 2010 r. pracownikom Spółki przysługuje dodatkowe wynagrodzenie w postaci rocznej premii (dalej: "Bonusy"). Bonusy są traktowane przez Spółkę jako przychody pracowników ze stosunku pracy. Wypłata Bonusów następuje na początku roku po roku, za który przysługiwały.

Na koniec roku, za który Bonusy są należne zawiązywana jest rezerwa na szacowane koszty Bonusów. Rezerwa ta jest uwzględniania w bazie kosztowej, stanowiącej podstawę kalkulacji wysokości wynagrodzenia w oparciu o metodę "koszt plus". Oznacza to, że Bonusy mają wpływ na wielkość przychodu Wnioskodawcy w roku, za który są należne.

Bonusy nie są wypłacane z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Termin, do którego powinny być wypłacone Bonusy nie został uregulowany ani w wewnętrznych regulacjach obowiązujących w zakładzie pracy Wnioskodawcy, ani w umowach pomiędzy Spółką i pracownikami. Jedynym dokumentem odnoszącym się do kwestii terminu wypłaty Bonusów jest tak zwany "handbook" opracowany na potrzeby grupy Montagu (dalej: "Handbook"). Handbook stanowi co prawda, że pracownicy zostaną poinformowani na piśmie o wysokości i terminie wypłaty Bonusów wyliczonych za dany rok, jednak nie określa ani terminu wypłaty Bonusów ani też nie wskazuje terminu otrzymania indywidualnej informacji o wysokości i czasie wypłaty Bonusów. Z uwagi na fakt, iż moment dokonania wypłaty Bonusów dla pracowników nie jest z góry określony, może on corocznie przypadać w innym terminie.

Na kilkanaście dni przed faktyczną wypłatą Bonusów, pracownicy są informowani na piśmie o wysokości przysługującego im Bonusu oraz o terminie jego wypłaty.

Przykładowo, dnia 6 lutego 2012 r. pracownicy otrzymali od Spółki pisemne informacje o przysługujących im Bonusach za wyniki osiągnięte w 2011 r. W treści pism podano, że dnia 20 lutego 2012 r. Spółka wypłaci Bonusy w danej wysokości.

Z tytułu wypłacanych Bonusów, Wnioskodawca opłaca do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) (dalej "Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych"), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "Składki") w ustawowym terminie.

Powyższy sposób postępowania obejmuje Bonusy wypłacone za lata 2010-2011. Opisana praktyka będzie również kontynuowana w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

- w zakresie odpowiedzi na Pytanie 1

Spółka prawidłowo postępowała zaliczając Bonusy (dodatkowe wynagrodzenie w postaci rocznych premii wypłacane pracownikom w roku następującym po roku, za który Bonusy były należne) do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej wypłaty, a nie w roku, za który były należne.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie 1

Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawiera art. 15 ust. 4, 4b i 4d Ustawy CIT. Zasady te są modyfikowane przepisami szczególnymi odnoszącymi się do niektórych rodzajów kosztów. Taka modyfikacja odnosi się miedzy innymi do szeroko rozumianych kosztów wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, koszty wynagrodzeń, czyli należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1 (Art. 12 ust. 1 Ustawy PIT obejmuje przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) (dalej: "Ustawa PIT") należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie i inne przychody ze stosunku pracy w terminie określonym prawem lub umową z pracownikiem, stanowią one koszty uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, tj. w okresie, za który są należne. Natomiast, w przypadku, gdy pracodawca nie dotrzyma powyższego terminu, zastosowanie znajdzie zasada kasowa, tj. koszt będzie rozpoznany w momencie faktycznego wypłacenia wynagrodzenia lub postawienia do dyspozycji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, nakazujący zaliczać wynagrodzenia pracowników do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z zasadą kasową znajduje zastosowanie do Bonusów jeżeli:

* Bonusy są przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT;

* Bonusy zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji;

* Szczególne zasady przewidziane w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT nie mają zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bonusy stanowiące dodatkowe wynagrodzenie w postaci rocznych premii wypłacanych pracownikom są przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, gdyż do tego rodzaju przychodów ustawodawca zalicza m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze oraz różnego rodzaju dodatki i nagrody.

W celu określenia momentu zaliczenia Bonusów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy ustalić czy art. 15 ust. 4g Ustawy CIT będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Przepis art. 15 ust. 4g Ustawy CIT zawiera szczególne regulacje odnośnie momentu zaliczenia wynagrodzeń pracowników i innych przychodów ze stosunku pracy do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, iż art. 15 ust. 4g Ustawy CIT ma charakter przepisu szczególnego, jest on wyjątkiem od ogólnych zasad i zgodnie z regułą wykładni prawa lex specialis derogat legi generali ma on pierwszeństwo w zastosowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r., sygn. ILPB3/423-982/10-4/KS zgodnie, z którą:

" (...) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników."

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-550/11-6/AS, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z poglądem strony, iż:

"Ogólne zasady rozliczania w czasie kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. Natomiast art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h są wyjątkami od ogólnych zasad i zgodnie z regułą lex specialis derogat legi generali mają one pierwszeństwo w zastosowaniu."

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, Bonusy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu w roku, za który były należne, pod warunkiem, że zostałyby wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownikom w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Zdaniem Spółki, zastosowanie metody memoriałowej przewidzianej w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT jest niemożliwe w przypadku Bonusów, gdyż termin ich wypłaty nie jest określony w przepisach prawa pracy (w tym w wewnętrznych regulacjach obowiązujących w zakładzie pracy Wnioskodawcy) ani w umowach z pracownikami. Nie można zatem określić czy został on dotrzymany, czy nie. Ponadto, faktyczna wypłata Bonusów może przypadać każdego roku w innym terminie, ustalonym jednostronnie przez Spółkę.

Dlatego też należy uznać, że warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, nie są spełnione i Wnioskodawca nie ma prawa zaliczyć Bonusów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą memoriałową czyli w roku, za który Bonusy są należne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT zastosowanie będzie miała metoda kasowa. Oznacza to, że wypłacane przez Wnioskodawcę Bonusy, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej wypłaty lub postawienia ich do dyspozycji pracowników.

Podsumowując Spółka prawidłowo postępowała zaliczając Bonusy (dodatkowe wynagrodzenie w postaci rocznych premii wypłacane pracownikom w roku następującym po roku, za który Bonusy były należne) cło kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej wypłaty, a nie w roku, za który były należne.

* w zakresie odpowiedzi na Pytanie 2

Spółka będzie prawidłowo postępować zaliczając Bonusy (dodatkowe wynagrodzenie w postaci rocznych premii wypłacane pracownikom w roku następującym po roku, za który Bonusy będą należne) do kosztów uzyskania przychodu w roku ich faktycznej wypłaty, a nie w roku, za który będą należne.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie 2

Zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie 1.

* w zakresie odpowiedzi na Pytanie 3

Spółka prawidłowo postępowała zaliczając Składki (składki z tytułu Bonusów, określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie 3

Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawiera art. 15 ust. 4, 4b i 4d Ustawy CIT. Zasady te są modyfikowane przepisami szczególnymi odnoszącymi się do niektórych rodzajów kosztów. Taka modyfikacja odnosi się miedzy innymi do składek określonych w Ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ("Składki"), opłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a Ustawy CIT w związku z art. 16 ust. 7d Ustawy CIT, Składki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a Ustawy CIT stosuje się z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 Ustawy CIT oraz art. 15 ust. 4h Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, Składki stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który wynagrodzenia im podlegające są należne, pod warunkiem, że Składki zostaną opłacone:

W związku z powyższym, Składki stanowią koszty uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, tj. w okresie, za który wynagrodzenia są należne, jeżeli zarówno wynagrodzenia jak i Składki są odpowiednio wypłacane oraz opłacane w określonych terminach. W przypadku uchybienia tym terminom, Składki zalicza się do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z zasadą kasową, tj. w momencie faktycznego opłacenia Składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-134a/10/AW, zgodnie z którą:

"<...> jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy."

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 16 ust. 1 pkt 57a Ustawy CIT, nakazujący zaliczać Składki do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z zasadą kasową, znajduje zastosowanie do Składek od Bonusów, jeżeli:

* Składki zostały opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

* Składki nie zostały opłacone od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

* Szczególne zasady przewidziane w art. 15 ust. 4h Ustawy CIT nie maja zastosowania.

Powyższy warunek jest spełniony, gdyż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Składki zostały opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

b) Składki nie zostały opłacone od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższy warunek jest spełniony, gdyż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Składki zostały opłacone od Bonusów, które nie są wypłacane z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

c) Szczególne zasady art. 15 ust. 4h Ustawy CIT

W celu określenia momentu zaliczenia Składek od Bonusów do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, należy ustalić czy art. 15 ust. 4h Ustawy CIT będzie miał zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

Przepis art. 15 ust. 4h Ustawy CIT zawiera szczególne przepisy odnośnie momentu zaliczenia Składek do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie 1, art. 15 ust. 4h Ustawy CIT jako przepis szczególny, jest wyjątkiem od ogólnych zasad i zgodnie z regułą wykładni prawa lex specialis derogat legi generali ma on pierwszeństwo w stosowaniu.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym zasady przewidziane w art. 15 ust. 4h Ustawy CIT mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zasadami ogólnymi, zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-550/11-6/AS, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z poglądem strony, iż:

"Ogólne zasady rozliczania w czasie kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. Natomiast art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h są wyjątkami od ogólnych zasad i zgodnie z regułą lex specialis derogat legi generali mają one pierwszeństwo w zastosowaniu."

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT Bonusy, stanowiłyby koszty uzyskania przychodu w roku, za który Bonusy były należne, pod warunkiem, że:

Zdaniem Spółki, zastosowanie metody memoriałowej przewidzianej w art. 15 ust. 4h Ustawy CIT jest niemożliwe w przypadku Składek, gdyż Bonusy nie były wypłacane ani w miesiącu, za który były należne, ani w następnym miesiącu.

Dlatego też, Wnioskodawca nie ma prawa zaliczyć Składek do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, czyli w roku, za który Bonusy są należne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a Ustawy CIT w związku z art. 16 ust. 7d Ustawy CIT, zastosowanie do Składek będzie miała metoda kasowa. Oznacza to, że opłacane przez Wnioskodawcę Składki z tytułu Bonusów, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Podsumowując, Spółka prawidłowo postępowała zaliczając Składki (składki z tytułu Bonusów, określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

* w zakresie odpowiedzi na Pytanie 4

Spółka będzie prawidłowo postępować zaliczając Składki (składki z tytułu Bonusów, określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie 4

Zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.