IPPB5/423-1040/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na organizację spotkań z lekarzami - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na organizację spotkań z lekarzami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, zwana dalej "T.", zajmuje się obrotem wyrobami farmaceutycznymi (przede wszystkim lekami) własnej produkcji oraz nabywanymi zza granicy od innych producentów. Odbiorcami tych wyrobów farmaceutycznych od spółki T. są na terenie Polski albo hurtownie, wprowadzające je następnie do dalszego obrotu, albo bezpośrednio apteki.

W ramach działań promocyjnych, mających na celu osiągnięcie wzrostu przychodów ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, T. organizuje poprzez swoich konsultantów spotkania z lekarzami, specjalistami w dziedzinach, w których te wyroby farmaceutyczne mają zastosowanie. Podczas tych spotkań, odbywają się profesjonalne prezentacje właściwości leczniczych wyrobów farmaceutycznych oferowanych do sprzedaży przez T., w następstwie czego lekarze są zachęcani do ich przepisywania pacjentom. Spotkania takie są niezbędne m.in. dlatego, że są to wyroby farmaceutyczne od niedawna dopiero obecne na polskim rynku albo w ogóle dotychczas nieobecne i dopiero nowo wprowadzane, a przez to szerzej nieznane w polskim środowisku lekarskim. Spotkania takie zazwyczaj mają miejsce w lokalach gastronomicznych i są połączone z konsumpcją, albo też - jeśli są one organizowane w innych miejscach - spółka T. dokonuje zakupu usług cateringowych lub artykułów spożywczych na te spotkania.

Należy zaznaczyć, że lekarze ci nie są ani bezpośrednio, ani też pośrednio kontrahentami handlowymi spółki T., niemniej jednak w sposób oczywisty kluczowa jest rola, jaką oni odgrywają w powiększeniu obrotu wyrobami farmaceutycznymi, rozprowadzanymi na polskim rynku przez T. W ostateczności to od lekarzy zależy właśnie, które leki spośród wielu dostępnych na rynku zamienników będą przepisywane pacjentom, więc powinni oni zostać w sposób należyty przekonani co do ich skuteczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy spółka T. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup usług gastronomicznych, świadczonych w lokalach gastronomicznych podczas spotkań konsultantów spółki T. z lekarzami, na których prezentowane są lekarzom właściwości lecznicze wyrobów farmaceutycznych, rozprowadzanych na terenie Polski przez spółkę T....

2. Czy spółka T. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup artykułów spożywczych na takie spotkania, o ile odbywają się one poza lokalami gastronomicznymi, w świetle niedawno wydanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 z dnia 25 listopada 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup usług gastronomicznych, świadczonych w lokalach gastronomicznych podczas spotkań promocyjnych konsultantów z lekarzami, o których była mowa powyżej oraz wydatki na zakup artykułów spożywczych na takie spotkania, o ile odbywają się one poza lokalami gastronomicznymi, mogą zostać zaliczone przez spółkę T. do kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 z dnia 25 listopada 2013 r.

Interpretacja ta stwierdza "możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów podawanych podczas spotkań z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami, etc., w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W interpretacji tej jest mowa o spotkaniach z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami, etc. - a więc jest to otwarty katalog podmiotów, pozostających w relacjach biznesowych z podatnikiem.

Lekarze, z którymi odbywają spotkania biznesowe konsultanci spółki T., chociaż nie są dla spółki T. ani kontrahentami, ani inwestorami, ani też wykonawcami, jednak mieszczą się w kategorii podmiotów, których dotyczy przedmiotowa interpretacja. Wynika to stąd, że zawarty w tej interpretacji katalog podmiotów, pozostających w relacjach biznesowych z podatnikiem, których dotyczy interpretacja, nie posiada charakteru zamkniętego.

W treści interpretacji zawarte jest m.in. stwierdzenie, że: "Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania alb zabezpieczenia źródła przychodów".

Spotkania konsultantów T. z lekarzami, odbywające się na ogół w lokalach gastronomicznych, na których konsultanci zaznajamiają lekarzy z właściwościami leczniczymi wyrobów farmaceutycznych, rozprowadzanych na rynku przez T., ewidentnie służą osiągnięciu przychodów. W ostateczności jedynie od lekarzy zależy, czy będą oni przepisywali pacjentom wyroby farmaceutyczne, które rozprowadza do hurtowni i aptek spółka T., czy też wyroby farmaceutyczne o podobnym działaniu, rozprowadzane przez inne firmy farmaceutyczne. W tej sytuacji rola lekarzy dla osiągania przychodów przez spółkę T. jest kluczowa, nie mniejsza niż rola kontrahentów handlowych, więc jak najbardziej mają zastosowanie do spotkań z nimi przepisy interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 z dnia 25 listopada 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (w niniejszej sprawie lekarzami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto NSA uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że"reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Z powyższym stanowiskiem NSA koreluje treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, w której wskazano m.in., że: "wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. (...) Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się obrotem wyrobami farmaceutycznymi (przede wszystkim lekami) własnej produkcji oraz nabywanymi zza granicy od innych producentów. Odbiorcami tych wyrobów farmaceutycznych od Wnioskodawcy są na terenie Polski albo hurtownie, wprowadzające je następnie do dalszego obrotu, albo bezpośrednio apteki.

W ramach działań promocyjnych, mających na celu osiągnięcie wzrostu przychodów ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, Spółka organizuje poprzez swoich konsultantów spotkania z lekarzami, specjalistami w dziedzinach, w których te wyroby farmaceutyczne mają zastosowanie. Podczas tych spotkań, odbywają się profesjonalne prezentacje właściwości leczniczych wyrobów farmaceutycznych oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, w następstwie czego lekarze są zachęcani do ich przepisywania pacjentom. Spotkania takie zazwyczaj mają miejsce w lokalach gastronomicznych i są połączone z konsumpcją, albo też - jeśli są one organizowane w innych miejscach - Wnioskodawca dokonuje zakupu usług cateringowych lub artykułów spożywczych na te spotkania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi gastronomiczne (artykuły spożywcze, napoje) w związku z organizacją spotkań z lekarzami nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Podczas organizowanych spotkań z lekarzami odbywają się profesjonalne prezentacje właściwości leczniczych wyrobów farmaceutycznych oferowanych przez Wnioskodawcę. W ocenie Organu, celem tych spotkań nie jest wyłącznie stworzenie dobrego wizerunku firmy Wnioskodawcy czy też wykreowanie pozytywnych relacji z lekarzami.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na organizację spotkań z lekarzami organizowane w lokalach gastronomicznych jak i poza nimi (opisane w przedstawionym stanie faktycznym) powinien zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.