IPPB5/423-1013/12-2/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu usług prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadzi na obszarze Morskiego Portu inwestycję polegającą na budowie chłodni przeładunkowo - składowej z przeznaczeniem na produkty rybne. W chwili obecnej inwestycja jest na etapie prac budowlanych.

W dniu 1 października 2011 r. Spółka zawarła umowę ze spółką Kancelaria Radców Prawnych. Zgodnie z § 1 tej umowy, celem umowy jest świadczenie usług prawnych na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem usług prawnych mają być przede wszystkim zagadnienia prawne związane z procesem inwestycyjnym chłodni przeładunkowo - składowej. W umowie opisane jest to w następujący sposób:

Od momentu zawarcia powyższej umowy, Spółka regularnie ponosi koszt wynagrodzenia na rzecz spółki radców prawnych z tytułu świadczonych usług prawniczych. Spółka ewidencjonuje koszty usług prawniczych, jako zwiększające wartość początkową środka trwałego chłodni, tak samo jak faktury za materiały i roboty budowlane.

Po pewnym czasie Spółka dokonała analizy prawnej, z której wynikło, że dotychczasowa praktyka jest nieprawidłowa i że winna uznawać koszty usług prawniczych za koszt uzyskania przychodu i zaliczać do kosztów w momencie ich poniesienia. Spółka będzie ponosić koszty usług prawniczych do zakończenia umowy o świadczenie usług prawniczych. Okres obowiązywania umowy częściowo jest zaistniałym stanem faktycznym, w pozostałej części należy do przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty usług prawniczych, obejmujących zagadnienia prawne związane z realizacją inwestycji budowy budynku można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też koszty te powinny zwiększać wartość początkową budowanego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka powinna ujmować wartość faktur za usługi prawnicze jako koszty rodzajowe prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej i ewidencjonować w momencie ich poniesienia.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Spółka uznaje, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a takimi są koszty usług prawniczych, powinny być ewidencjonowane w dacie ich poniesienia.

Wnioskodawca jednocześnie rozpoczyna inwestycję i otrzymuje faktury za materiały oraz roboty budowlane, które ujmowane są w ewidencji księgowej jako "środki trwałe w budowie". Następnie, po zakończeniu inwestycji, będą one stanowiły podstawę określenia wartości początkowej środka trwałego.

Do środków trwałych, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 16c - niezależnie od przewidzianego okresu używania, zalicza się budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Kosztu usług prawniczych nie można zatem zakwalifikować jako koszty wykorzystania usług obcych powiększających wartość inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie art. 16g ust. 7 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zachodzi także warunek zawarty w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. SA/Bd 242/05: "Inwestycją w obcym środku trwałym będą wszystkie działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji." Zatem Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się kosztów pośrednich dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, które nie składają się na wytworzenie środka trwałego.

Poniesienie wydatków na usługi prawnicze nie stanowi zatem kosztów, bez których powstanie budynku nie byłoby możliwe. Zdaniem Spółki, za wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych przyjmuje się w przypadku inwestycji, koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych oraz kosztów operacji finansowych, Dlatego Spółka koszty usług prawniczych związanych z inwestycją budowy budynku chłodni określić powinna jako koszty rodzajowe prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej i ewidencjonować w momencie ich poniesienia.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.- w art. 16 ust. 1 pkt 1 - wydatki na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

Należy przy tym podkreślić, że - w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prowadzi na obszarze Morskiego Portu inwestycję polegającą na budowie chłodni przeładunkowo - składowej z przeznaczeniem na produkty rybne. W chwili obecnej inwestycja jest na etapie prac budowlanych.

W dniu 1 października 2011 r. Spółka zawarła umowę ze spółką Kancelaria Radców Prawnych. Zgodnie z § 1 tej umowy, celem umowy jest świadczenie usług prawnych na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem usług prawnych mają być przede wszystkim zagadnienia prawne związane z procesem inwestycyjnym chłodni przeładunkowo - składowej. Obsługa prawna będzie polegała również na świadczeniu usług prawnych w sprawach bieżącej działalności Wnioskodawcy nie związanej z inwestycją.

W tym miejscu należy podkreślić, iż z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Koszt wynagrodzenia na rzecz spółki radców prawnych z tytułu świadczonych usług jest kosztem wytworzenia środka trwałego w tej części dotyczącej zagadnień prawnych związanych z procesem inwestycyjnym. Decydujące znaczenie ma fakt, iż usługi prawnicze dotyczą tylko tej wybranej inwestycji. W tym zakresie stanowisko spółki należy uznać za nieprawidłowe. W zakresie nie dotyczącym procesu inwestycyjnego koszt usług prawnych będą zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Reasumując wydatki na usługi prawne ponoszone przez spółkę w części dotyczącej procesu inwestycyjnego zwiększają wartość początkowa środka trwałego. Natomiast wydatki na usługi prawne dotyczące zagadnień innych niż proces inwestycyjny stanowią koszty inny niż bezpośrednio związany z przychodem na gruncie art. 15 ust. 4d i będą potrącane w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.