IPPB5/423-1007/11-2/PS - Zakład w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej umowa polsko - niemiecka) - jest prawidłowe.

W dnu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 5 umowy polsko - niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej Wnioskodawca" lub "Spółka") jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą pośrednio wspólnikiem w spółce osobowej V. (dalej "V."). V. ma w Niemczech formę prawną odpowiadającą polskiej spółce komandytowej, która podobnie jak spółki osobowe w Polsce, nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo do 100% udziału w zyskach V. ma inna niemiecka spółka komandytowa P. - także nie posiadająca osobowości prawnej i traktowana w Niemczech jako podmiot transparentny podatkowo. Z kolei prawo do udziału w zyskach P. posiada w 100% Z. która także jest niemiecką spółką komandytową, będącą podmiotem transparentnym dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym w Niemczech. Wnioskodawca natomiast posiada 100% prawo do udziału w zyskach w Z. Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę oraz miejsce zarządu w Niemczech. V. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przemysłu papierowego. W szczególności, w jego ofercie znajdują się zaawansowane technologicznie linie produkcyjne papieru, pojedyncze produkty (części zamienne), jak również usługi w zakresie serwisu. V. (oraz podmioty powiązane z grupy V.) kompleksowo wytwarzają oferowane produkty, organizują ich instalację/montaż, zapewniają szkolenie przedstawicieli/pracowników podmiotów zamawiających oraz serwis. V. co do zasady nie zajmuje się innymi niż ww. usługami (w szczególności świadczeniem usług konstrukcyjnych, związanych z budową fabryk, hal produkcyjnych, magazynowych, itd.).

W dniu 15 kwietnia 2011 r., V. oraz M. Sp. z o.o. podpisały umowy, których przedmiotem jest:

W zawartych umowach strony (tj. V. i M.) wyraźnie wyodrębniły część sprowadzającą się do dostawy maszyn do produkcji papieru oraz materiałów budowlanych (punkt 1 i 2 powyżej) od części dotyczącej wykonania "budowy i montażu", tj. usług wzniesienia budynku oraz usług instalacyjno-montażowych i szkoleniowych w zakresie dostarczanych maszyn (punkt 3 i 4 powyżej). W podpisanej umowie V. i M. uzgodniły odrębne wynagrodzenie za prace dotyczące budowy i montażu oraz za dostawę towarów (maszyn do papieru i materiałów budowlanych).

Na podstawie zawartych umów planuje się, że prace (dalej łącznie jako "Projekt") odbywać się będą w okresie czerwiec 2011 r. - lipiec 2014 r. (usługi w zakresie budowy budynku fabryki przeprowadzone zostaną w okresie czerwiec 2011 r. - luty 2012 r. Umowa określa więc wyraźne ramy czasowe, w których mają być świadczone usługi/dokonywane dostawy towarów. V. nie przewiduje możliwości prowadzenia działalności na terytorium Polski w sposób stały i nieprzerwany, tj. działalność ta prowadzona będzie tylko przez z góry określony w umowach okres czasu. Ponadto, w ramach realizowanych zleceń planowane są przerwy, w ciągu których co do zasady personel dedykowany do wykonania Projektu na terytorium Polski będzie przebywał jedynie okazjonalnie. Pierwsza z nich planowana jest w okresie czerwiec 2012 r. - styczeń 2013 r. Dokładne okresy przestojów nie są jeszcze precyzyjnie określone, wiadomo jednak, że wynikać będą ze sposobu realizacji Projektu. Należy także podkreślić, że Projekt będzie miał charakter jednorazowy, tj. na dzień dzisiejszy V. nie planuje wykonywania na rzecz M. żadnych dodatkowych usług lub dokonywania dostaw towarów wymagających obecności pracowników V. lub jej zaplecza technicznego w Polsce po jego zakończeniu.

Celem prowadzenia działalności w ramach wykonywanych umów, V. przetransportuje do Polski przenośne kontenery, w których zostanie zainstalowane jej biuro, tj. podłączone zostaną telefony, faks, komputery oraz inne urządzenia. Celem zrealizowania Projektu, V. przywiezie do Polski również niezbędne maszyny, które umożliwią realizację zakontraktowanych usług.

Działalność V. na terytorium Polski zostanie ograniczona do niezbędnego minimum. W szczególności dotyczyć to będzie dostaw towarów i materiałów, w zakupach których kluczową rolę pełnić będzie Centrala V. w Niemczech, tj. proces zamawiania i zakupu towarów i materiałów, organizowania i zarządzania dostawami, w tym transportu, będzie co do zasady prowadzony z terytorium Niemiec (może się zdarzyć, że drobne zamówienia od polskich dostawców będą kierowane przez osoby pracujące w Polsce, jednakże prace administracyjne związane z zamówieniem będą w takim przypadku wykonywane w Niemczech). Ponadto, wszystkie prace projektowe i inżynieryjne, które będą mogły zostać wykonane poza Polską, zostaną wykonane poza granicami kraju (np. na terenie Polski odbywać się będzie jedynie składanie gotowych komponentów maszyn przeznaczonych do instalacji).

Wszelkie czynności związane z placem budowy będą koordynowane przez centralę V. w Niemczech. Na terenie Polski nie będą podejmowane żadne decyzje o charakterze strategicznym bądź zarządczym z punktu widzenia prowadzonej działalności. Wszystkie umowy, które zostały podpisane z M. zostały wynegocjowane przez Centralę V. w Niemczech. Podobnie, to Centrala w Niemczech odpowiada za negocjacje umów z podwykonawcami oraz dostawcami towarów i usług. Nadzór oraz decyzje związane ze strategicznym zarządzaniem nad projektem będą prowadzone z poziomu niemieckiej Centrali.

Możliwe jest, że część prac związanych z Projektem zostanie wykonana na terytorium Polski przez podwykonawców (polskich lub zagranicznych) bądź też pracowników oddelegowanych do V. przez inne podmioty. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż V. nie jest zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału ani przedstawicielstwa w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na chwilę obecną V. nie planuje dokonania takiej rejestracji. Obecnie V. nie jest zaangażowana bezpośrednio bądź pośrednio (tzn. jako wspólnik spółki osobowej) w żadną inną działalność na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z kontraktem zawartym z M. przez spółkę komandytową (tj. V.), do udziału w zyskach której jest pośrednio uprawniona, będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce CIT z tytułu dochodu powstałego w związku ze Świadczeniem usług budowlanych, usług instalacyjno - montażowych (w tym wykonanie testów, rozruchu próbnego maszyn, prace projektowe i inżynieryjne), w części, w jakiej będą wykonane w Polsce oraz usług szkoleniowych, w części, w jakiej zostaną one wykonane w Polsce. Natomiast, dochody osiągnięte przez V. z tytułu dostawy maszyn do produkcji papieru i materiałów budowlanych będą opodatkowane poza Polską.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospo1itej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tytko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w art. 7 ust. 1 UPO, zgodnie z którym "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi."

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jak wskazuje art. 5 ust. 3 UPO plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tytko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Stosownie do art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na powyższe postanowienia, określenie "zakład" nie obejmuje:

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny, w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka poprzez działalność V. będzie posiadać na terenie Polski zakład. Należy zauważyć, że istnienie zakładu ukonstytuuje się dopiero po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlanych/montażowych. W związku z tym od dnia, w którym ukonstytuuje się istnienie zakładu, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce w odniesieniu do części dochodów, które zostaną przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO "Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobna działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem"

Natomiast, zgodnie z Protokołem do Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (punkt (1) a))" W odniesieniu do art. 7 w Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, nie przypisuje się zysków placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym, z wyjątkiem zysków, które, są wynikiem takiej działalności. Zysków osiąganych z dostarczania dóbr związanych z taką działalnością lub niezależnie od niej i dokonywanego przez główny zakład lub jakikolwiek zakład przedsiębiorstwa albo przez stronę trzecią nie przypisuje się placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym". Należy zauważyć, że powyższe regulacje (w tym art. 7 ust. 1 UPO) normują zasadę opodatkowania w państwie, w którym położony jest zakład jedynie takich zysków, które mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast zyski związane z pozostałymi czynnościami zmierzającymi do realizacji danego projektu, które nie są jednak bezpośrednio związane z polskim zakładem, nie powinny być do tego zakładu alokowane (a więc zyski te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce). Tym samym, co zostało również podkreślone w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD oraz piśmiennictwie, nie ma mowy o "sile przyciągania zakładu". Należy zatem każdorazowo oceniać, czy zyski przedsiębiorstwa pozostają w związku z działalnością wykonywaną przez zakład. Ponadto, w Protokole do UPO, strony tej umowy jednoznacznie wskazały, że w przypadku działalności budowlano-montażowej i instalacyjnej zakładowi przypisuje się tylko te zyski, które są wynikiem takiej działalności i które nie obejmują zysków osiągniętych z tytułu dostawy towarów związanych z taką działalnością lub niezależnie od niej i dokonywanych przez główny zakład lub jakikolwiek inny zakład przedsiębiorstwa albo przez stronę trzecią.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do przypisywania polskiemu zakładowi innych zysków niż te, które zostały osiągnięte za pośrednictwem tego zakładu. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy do zakładu w Polsce mogą zostać przypisane tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z pracami świadczonymi za pośrednictwem tego zakładu, tj. z tytułu:

* prac budowlanych wykonywanych na terytorium Polski przez podwykonawców V., pracowników V. oraz pracowników innych podmiotów oddelegowanych do V.,

* prac instalacyjno-montażowych wykonywanych przez pracowników V., pracowników innych podmiotów, którzy będą oddelegowani do V. oraz podwykonawców V. - jedynie w takim zakresie, w jakim będą one wykonywane na terytorium Polski,

* prac związanych z wykonaniem testów oraz rozruchu próbnego maszyn na terytorium Polski, za których wykonanie odpowiedzialna będzie V.,

* prac inżynieryjnych i projektowych - wyłącznie w części, w jakiej będą one wykonywane w Polsce,

* przeprowadzenia szkoleń dla personelu M. w zakresie obsługi dostarczanych maszyn, które zostaną wykonane w Polsce przez pracowników V. tub pracowników oddelegowanych do V. przez inne podmioty.

Należy wskazać, iż "budowa i montaż" oznacza działalność o charakterze usługowym, wykonywaną w państwie źródła w określonym miejscu i czasie (stanowisko takie potwierdzają też niżej powołane wyroki sądów administracyjnych). Działalność taka nie obejmuje czynności niezwiązanych z budową i montażem, w szczególności polegających na dostawie/sprzedaży towarów użytych do budowy/montażu na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac. Ponadto, należy wskazać, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wszelkie istotne decyzje dotyczące zakupów będą podejmowane w centrali V. w Niemczech, a nie w Polsce. W Polsce nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji zarówno w działalności V., jak i dotyczących głównych założeń Projektu.

W rezultacie, przychody i koszty z tytułu takich dostaw mogą być opodatkowane wyłącznie poza terytorium Polski. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, zyski z tytułu dostaw lub świadczenia usług, które nie są wynikiem działalności budowlanej i montażowej/instalacyjnej nie powinny być alokowane do zakładu i tym samym nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Ponadto, nie ma podstaw alokować do zakładu zysków z tytułu prac, które będą wykonywane poza terytorium Polski, bez pośrednictwa zakładu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będą opodatkowane w Polsce w szczególności zyski z następujących tytułów:

* dostaw materiałów budowlanych, które zostaną zużyte w procesie budowlanym,

* dostawy maszyn do produkcji papieru,

* prac inżynieryjno-projektowych, które zostaną wykonane poza terytorium Polski.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie także w istniejących wyrokach sądów administracyjnych: Stanowisko takie prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 392/06), stwierdzając: " (...) przedmiotem działalności zakładu" skarżącej Spółki była jw. budowa i montaż, a więc działalność polegająca na wykonywaniu określonych czynności, a nie wytwór tej działalności. Pojęcie "budowa i montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za " zakład" oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określoną Umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia "budowa albo montaż" jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na dostawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu. (...) Skoro strony (strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - przyp. Spółki) postanowiły, że przedmiotem opodatkowania będzie zysk budowy i montażu to nie było powodu, aby takiemu "zakładowi" przypisać inne dochody Spółki nawet te wynikające z czynności związanych z budową i montażem, ale ani budową ani montażem niebędącymi."

* W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2002 r. (sygn. akt SA/Sz 830/01) stwierdzono: " (...) Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w rzeczy samej do sporu o możliwość kwalifikacji zysków (przychodów) uzyskanych przez będący polskim podatnikiem zagraniczny podmiot z tytułu wykonania dostawy polskiemu kontrahentowi - jako importerowi - urządzeń i materiałów, jako zysków mogących być przypisanymi położonemu w Polsce zakładowi tego zagranicznego przedsiębiorstwa. (...) Skoro bowiem z kontraktu tego wynika, czego organy podatkowe bynajmniej nie kwestionują, że strony wyraźnie wyodrębniły jego część sprowadzającą się do dostawy materiałów i urządzeń (tzw. część importowa od jego części dotyczącej wykonania "budowy i montażu" /tzw. części lokalnej) i skoro przez kreujące zakład pojęcie budowy albo montażu, których okres przekracza... rozumieć należy - jak to wyżej wywiedziono - przejaw czyjegoś działania, a nie jego wytwór, to nic nie upoważnia do przyjęcia, że zakładowi takiemu mogą być przypisane takie zyski, jakie osiągnięte zostały przez zagraniczne przedsiębiorstwo ze sprzedaży towarów (dostaw materiałów i urządzeń wykorzystanych przy realizacji objętej kontraktem inwestycji, w której to sprzedaży zakład ten w żaden sposób nie uczestniczył, zaś między tą sprzedażą a działalnością zakładu nie ma w istocie żadnego związku, poza tym, że stanowiące przedmiot dostaw wyroby zostały wykorzystane w prowadzonej przez zakład działalności usługowej. (...) Tak więc, jakkolwiek zakres pojęcia "budowa albo montaż" jest maksymalnie szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to niewątpliwie do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na dostawie /sprzedaży), na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu". Ponadto, w wyroku tym czytamy: "Zakładowi będącemu budową albo montażem" w świetle umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. Dz. U. z 1975 nr 31 poz. 163/ przypisane być mogą tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z działalnością polegającą na budowie lub montażu w wyżej przedstawionym rozumieniu tych pojęć, nie zaś jakiekolwiek inne zyski, które przedsiębiorstwo zagraniczne, prowadzące tę budowę lub montaż w Polsce, uzyskuje z tytułu dostawy materiałów i komponentów służących realizacji określonego zamierzenia inwestycyjnego."

Ponadto, stanowisko Spółki zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2009 r. (znak: IPPB5/423-301/09-2/PS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, że " (...) do zakładu powstałego z tytułu budowy lub montażu można przypisać dochody uzyskane za pośrednictwem zakładu z działalności o charakterze usługowym, bezpośrednio związanej z budową i montażem, wykonywanej w Polsce (działalność taka nie obejmuje czynności z budową i montażem niezwiązanych, w szczególności polegających na dostawie/sprzedaży towarów używanych do budowy)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tutejszy organ podatkowy pragnie zaznaczyć, iż w niniejszej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia momentu ukonstytuowania się zakładu dla Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług budowlanych, instalacyjno - montażowych oraz szkoleniowych, w części w jakiej zostaną wykonane na terytorium Polski. Powyższa kwestia nie była bowiem przedmiotem zapytania Spółki.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.