IPPB5/423-1006/11-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 14 października 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 3 grudnia 2011 r. Nr IPPB5/423-1006/11-2/PS (data nadania 3 stycznia 2012 r., data doręczenia 5 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w świetle art. 12 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko - holenderska) - jest prawidłowe

W dnu 14 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w świetle art. 12 umowy polsko-holenderskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. transmisja danych i teleinformatyka, działalność w zakresie oprogramowania, przetwarzanie danych, działalność związana z bazami danych oraz informatyką, jak również działalność usługowa w zakresie informacji.

W ramach prowadzenia swojej działalności Wnioskodawca zawarł w dniu 27 września 2004 r. Umowę dystrybucyjną z holenderską spółką T. (dalej: licencjodawca), zgodnie z postanowieniami której:

Licencjodawca przyznał Wnioskodawcy niewyłączną i nieprzekazywalną licencję m.in. dla produktów w postaci cyfrowych map licencjodawcy (włączając w to dokumentację, aktualizację itd.). Wnioskodawca został w ramach ww. licencji uprawniony do min. włączania produktów licencjonowanych do produktów wytwarzanych przez siebie, jak również do wprowadzania na rynek takichże produktów w celu ich sprzedaży użytkownikom końcowym. Wnioskodawca dokonywał również sprzedaży licencji na produkty licencjonowane użytkownikom końcowym. Umowa dystrybucyjna wyznaczała określone pola eksploatacji produktów licencjonowanych.

Zgodnie z art. 11 Umowy dystrybucyjnej, licencjodawca był uprawniony do sprawdzenia lub zlecenia sprawdzenia swojemu autoryzowanemu przedstawicielowi ksiąg Wnioskodawcy w celu ustalenia zgodności stosowania się Wnioskodawcy do ustaleń Umowy dystrybucyjnej. W przypadku, gdyby audyt wykazał, że Wnioskodawca wpłacił licencjodawcy jedynie 95% lub mniej z całości należnych opłat lub tantiem, wtedy Wnioskodawca zobowiązany był do opłacenia kosztów audytu.

Wnioskodawca był zobowiązany do uiszczania tzw. rocznej minimalnej opłaty w kwocie 250.000,00 Euro w zamian za świadczenia licencjodawcy. Ponadto, cena którą Wnioskodawca uiszczał licencjodawcy za poszczególne produkty uzależniona była od wysokości dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę w okresie 12 miesięcy (począwszy od 1 marca 2008 r.), tj. w przypadku osiągnięcia dochodu w wysokości 1.000.000,00 Euro Wnioskodawca uiszczał cenę za poszczególną jednostkę w kwocie 20,91 Euro, w przypadku osiągnięcia dochodu poniżej 1.000.000,00 Euro cena wynosiła 25,00 Euro.

W okresie od 2005 do 2008 r. Wnioskodawca oraz licencjodawca negocjowali ze sobą ceny za licencję na używanie map cyfrowych dla użytkowników końcowych obejmujących prawo do pobierania aktualizacji przez użytkowników końcowych, jednakże nigdy nie doszły w tym zakresie do porozumienia.

Na podstawie własnej interpretacji zapisów Umowy dystrybucyjnej, Wnioskodawca uznał, iż jest uprawniony do zawierania z użytkownikami końcowymi umów o abonament które przyznawały tym użytkownikom prawo dokonywania bezpłatnych aktualizacji produktów, zawierających m.in. produkty licencjonowane (w postaci cyfrowych map) przez okres jednego roku. Pismem z dnia 27 października 2008 r. Wnioskodawca dokonał wypowiedzenia umowy dystrybucyjnej na dzień 31 stycznia 2009 r., w związku z czym przestał uiszczać opłaty wynikające dla niego z Umowy dystrybucyjnej począwszy od tej daty.

Licencjodawca wniósł 7 sierpnia 2009 r. pozew przeciwko Wnioskodawcy, w którym domagał się zasądzenia zaległego wynagrodzenia z tytułu zawierania przez Wnioskodawcę umów o abonament z użytkownikami końcowymi, zasądzenia zaległego wynagrodzenia z tytułu stosowania niewłaściwej ceny za poszczególne produkty w związku z nieosiągniętym dochodem, który przewidywała Umowa dystrybucyjna, uiszczenia minimalnej opłaty rocznej za okres od 1 lutego 2009 r. do 27 września 2009 r., uiszczenia kosztów raportu z audytu przeprowadzonego na podstawie art. 11 Umowy dystrybucyjnej oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 16 marca 201 1 r. sąd w Holandii wydał wyrok w sprawie pomiędzy licencjodawcą a Wnioskodawcą, zgodnie z którym m.in.:

W dniu 12 maja 2011 r. Wnioskodawca oraz licencjodawca zawarli ugodę w przedmiocie wysokości zasądzonej w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. kwoty, w której ustalono, iż należność z tego tytułu powinna zostać zapłacona w ratach, w tym I ratę w wysokości 632.734,00. Euro należy uiścić do dnia 15 maja 2011 r., a sumę 432.734,00 Euro Wnioskodawca powinien zapłacić w 12 równych częściach, płatnych co miesiąc, począwszy od 31 maja 2011 r.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr IPPB5/423-1006/11-2/PS Pełnomocnik Spółki wskazał, iż co prawda, sąd posługuje się sformułowaniem "odszkodowanie" (cytat z wyroku z dnia 16 marca 2011 r.: "w ocenie sądu, że odszkodowanie może to zostać określone na podstawie ilości rzeczywiście sprzedanych przez G. abonamentów <...>". Z drugiej strony, sąd nie zasądził ww. kwot z tytułu naruszenia praw własności intelektualnej (pomimo iż licencjodawca zgłaszał takie roszczenia), a oparł się jedynie na podstawie kontraktowej. tj. postanowieniach Umowy dystrybucyjnej. Ponadto, kwota określona powyżej w pkt 1 nie wynikała co prawda z samych postanowień ww. umowy, ale z cennika, który znalazłby zastosowanie w sytuacji, gdyby strony zawarły również umowę w przedmiocie licencji obejmujących prawo do dokonywania aktualizacji stosowanych przez licencjodawcę. Cytat z orzeczenia z dnia 16 marca 2011 r. " jest on także zobowiązany do wynagrodzenia wynikającej z tego szkody. Implikuje to że roszczenia powinny zostać zapłacone w oparciu o podstawę kontraktową i że nie przystąpi się do oceny wtórnie przytoczonej podstawy, iż G. narusza prawa własności intelektualnej licencjodawcy><....>. Na koniec należy zastosować stawkę tantiem w wysokości 60%. Wprawdzie G. nie zgodził się na taką stawkę, ale niewystarczająco podważone zostało, że chodziło tu o ostatnią zaoferowaną przez w czasie negocjacji cenę aktualizacji." Te argumenty przemawiają zatem za traktowaniem zasądzonych kwot jako zaległego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata na rzecz holenderskiej spółki należności określonych.w punktach od 1 do 3 stanu faktycznego, tj.:

będzie powodować konieczność pobrania podatku "u źródła" o którym mowa w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wynikającej z art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata na rzecz holenderskiej spółki należności określonych w punktach od 1 do 3 powyżej będzie powodować konieczność pobrania podatku "u źródła" o którym mowa w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wynikającej z art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do wykorzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniami ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy z dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Dokonując interpretacji przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy wziąć pod uwagę tekst Modelowej Konwencji o podatkach dochodowych i majątkowych Komisji OECD do spraw podatkowych Organizacji Gospodarczej Współpracy i Rozwoju, jak i brzmienie Komentarza do niej.

Jak wynika z treści ww. Komentarza do art. 12 dotyczącego opodatkowania opłat licencyjnych definicja "opłat licencyjnych" obejmuje zarówno płatności dokonywane w ramach licencji, jak i odszkodowanie, które jakaś osoba byłaby zobowiązana zapłacić za naruszenie prawa.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż sąd rozpatrujący sprawę nie zaznaczył wyraźnie w wyroku z 16 marca 2011 r., z jakiego tytułu zasądził na rzecz licencjodawcy określone w pkt od 1 do 4 stanu faktycznego kwoty. Co prawda, sąd posługuje się sformułowaniem "odszkodowanie" (cytat z wyroku z dnia 16 marca 2011 r.: "w ocenie sądu, że odszkodowanie może to zostać określone na podstawie ilości rzeczywiście sprzedanych przez G. abonamentów <...>". W opinii Wnioskodawcy, o charakterze odszkodowawczym ww. sum może również świadczyć fakt, iż obowiązek ich zapłaty wyniknął z nienależytego wykonania Umowy dystrybucyjnej.

Z drugiej strony, sąd nie zasądził ww. kwot z tytułu naruszenia praw własności intelektualnej (pomimo iż licencjodawca zgłaszał takie roszczenia), a oparł się jedynie na podstawie kontraktowej. tj. postanowieniach Umowy dystrybucyjnej. Ponadto, kwota określona powyżej w pkt 1 nie wynikała co prawda z samych postanowień ww. umowy, ale z cennika, który znalazłby zastosowanie w sytuacji, gdyby strony zawarły również umowę w przedmiocie licencji obejmujących prawo do dokonywania aktualizacji stosowanych przez licencjodawcę. Cytat z orzeczenia z dnia 16 marca 2011 r. " jest on także zobowiązany do wynagrodzenia wynikającej z tego szkody. Implikuje to że roszczenia powinny zostać zapłacone w oparciu o podstawę kontraktową i że nie przystąpi się do oceny wtórnie przytoczonej podstawy, iż G. narusza prawa własności intelektualnej licencjodawcy><....>. Na koniec należy zastosować stawkę tantiem w wysokości 60%. Wprawdzie G. nie zgodził się na taką stawkę, ale niewystarczająco podważone zostało, że chodziło tu o ostatnią zaoferowaną przez w czasie negocjacji cenę aktualizacji." Te argumenty przemawiają zatem za traktowaniem zasądzonych kwot jako zaległego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, w nawiązaniu do stanowiska reprezentowanego w Komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji, niezależnie od tego, czy zasądzone na rzecz licencjodawcy kwoty należy traktować jako odszkodowanie, czy jako zaległe wynagrodzenie, kwoty te będą stanowiły "opłaty licencyjne" w rozumieniu tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko - holenderskiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, mogą być opodatkowane w Holandii. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko-holenderska, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zdarzenie przyszłe zaprezentowane we wniosku z dnia 11 października 2011 r. należy stwierdzić, iż kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu holenderskiego (będącego rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Holandii) z tytułu zaległego wynagrodzenia (zasądzonego wyrokiem sądu holenderskiego. Wysokość zaległego wynagrodzenia została ustalona w ugodzie z dnia 12 maja 2010 r. zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem holenderskim) stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, podlegające opodatkowaniu w państwie źródła.

W rezultacie Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, o ile podmiot holenderski w dniu wypłaty należności licencyjnych jest osobą uprawnioną, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego aktualnym certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.