IPPB4/4511-988/15-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu zapewnienia bezpłatnego wyżywienia pracownikom w podróży służbowej oraz ciążących na Spółce obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu zapewnienia bezpłatnego wyżywienia pracownikom w podróży służbowej oraz ciążących na Spółce obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej "Oddział") jest oddziałem spółki akcyjnej prawa hiszpańskiego. Oddział jest pracodawcą w rozumieniu przepisów kodeksu pracy i w związku ze świadczeniami na rzecz zatrudnionych w Oddziale pracowników pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Oddział rozważa wdrożenie nowej procedury rozliczania kosztów wyżywienia w trakcie krajowych i zagranicznych podróży służbowych, zakładającej zapewnienie pracownikom całodziennego bezpłatnego wyżywienia.

Zapewnienie pracownikom całodziennego bezpłatnego wyżywienia może nastąpić w jednej z następujących formuł:

* wykupienie posiłków bezpośrednio przez Oddział, lub

* nabycie posiłków przez pracowników do spożycia w trakcie podróży służbowej. W takim przypadku nabycie posiłków będzie następowało w imieniu i na rzecz Oddziału, a Oddział będzie zwracał pracownikom koszty nabytych posiłków na podstawie przedstawionych faktur i rachunków bądź innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, jeżeli w danych okolicznościach uzyskanie faktury lub rachunku nie będzie możliwe.

Mając na względzie treść rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia - 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (rozporządzenie MPiPS), zapewniając pracownikom całodzienne bezpłatne wyżywienia w podróży służbowej, Oddział nie będzie wypłacał pracownikom diet na pokrycie kosztów wyżywienia (krajowa podróż służbowa) lub też dieta zostanie zmniejszona do poziomu 25% diety (zagraniczna podróż służbowa).

Koszty zapewnionego pracownikom całodziennego bezpłatnego wyżywienia mogą przewyższać kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniu MPiPS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość bezpłatnego wyżywienia w podróży służbowej, zapewnionego pracownikowi poprzez wykupienie posiłków bezpośrednio przez Oddział lub poprzez zwrot pracownikowi kosztów na podstawie przedstawionych faktur i rachunków bądź innych dokumentów potwierdzających nabycie posiłków do spożycia w trakcie podróży służbowej w imieniu i na rzecz Oddziału, stanowi dla pracownika przychód do opodatkowania, od którego Oddział będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Oddziału, wartość bezpłatnego wyżywienia w podróży służbowej, zapewnionego pracownikowi poprzez wykupienie posiłków bezpośrednio przez Oddział lub poprzez zwrot pracownikowi kosztów na podstawie przedstawionych faktur i rachunków bądź innych dokumentów potwierdzających nabycie posiłków do spożycia w trakcie podróży służbowej w imieniu i na rzecz Oddziału, nie stanowi dla pracownika przychód do opodatkowania, od którego Oddział będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wynikające ze stosunku pracy łączącego pracownika z pracodawcą.

Przychodem pracownika jest m.in. dieta, która, zgodnie z rozporządzeniem MPiPS, stanowi kwotę pieniężną należną pracownikowi, odbywającemu z polecenia pracodawcy podróż służbową w ramach wykonywanej pracy, na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej (krajowe podróże służbowe) lub na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (zagraniczne podróże służbowe).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., diety, jak również inne należności za czas podróży służbowej pracownika, podlegają zwolnieniu z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W konsekwencji, wypłacana pracownikowi należność pieniężna, stanowiąca dietę w rozumieniu rozporządzenia MPiPS, podlega zwolnieniu z opodatkowania do kwoty diety ustalonej zgodnie z treścią rozporządzenia MPiPS.

Należy podkreślić, że otrzymując kwoty diet, pracownik nie jest zobowiązany do przedstawienia pracodawcy dokumentów potwierdzających faktyczny koszt wyżywienia w trakcie podróży służbowej. Tym samym, nawet jeżeli faktyczne koszty wyżywienia pracownika są niższe niż dieta wypłacona zgodnie z przepisami - rozporządzenia MPiPS, a więc pracownik osiągnął korzyść finansową w wysokości różnicy między otrzymaną kwotą diety a faktycznymi kosztami wyżywienia, korzyść ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

Rozporządzenie MPiPS przewiduje możliwość odstąpienia od wypłaty diet, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie w podróży służbowej. W takim przypadku dieta nie przysługuje pracownikowi (krajowa podróż służbowa - § 7 ust. 3 lit. b) rozporządzenia MPiPS) lub podlega ograniczeniu do kwoty 25% diety dobowej (zagraniczna podróż służbowa - § 14 ust. 1 rozporządzenia MpiPS).

Rozporządzenie MPiPS nie przesądza w jakiej formie pracodawca powinien zapewniać pracownikowi, odbywającemu podróż służbową, bezpłatne całodzienne wyżywienie. Tym samym, co potwierdza doktryna prawa pracy, zapewnienie wyżywienia może przybrać formę udostępnienie pracownikowi posiłków nabytych przez pracodawcę lub zwrot pracownikowi kosztów wyżywienia, udokumentowanych fakturą, rachunkiem bądź innym dokumentem, potwierdzającym charakter wydatku i jego związek z realizacją podróży służbowej.

Rozporządzenie MPiPS nie określa również jakichkolwiek przedziałów kwotowych w zakresie wydatków pracodawcy na zapewnienie pracownikowi całodziennego bezpłatnego wyżywienia. W konsekwencji, wartość zapewnionego wyżywienia może być równa, wyższa lub niższa niż kwota diety dobowej, co nie zmienia faktu, iż w każdym przypadku pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa pracy.

Odnosząc powyższe uwagi do konsekwencji podatkowych zapewnienia pracownikom bezpłatnego wyżywienia w trakcie podróży służbowej, należy wskazać, iż w takim przypadku wartość kosztów poniesionych przez pracodawcę w żaden sposób nie może być utożsamiana z powstaniem realnego przysporzenia po stronie pracowników odbywających podróż służbową. W sytuacji, w której pracownicy odbywają podróże służbowe, a pracodawca zapewnia im w związku z tym całodzienne bezpłatne wyżywienie, realizowane poprzez zakup usług gastronomicznych, udostępnionych pracownikowi we wskazanej placówce wyżywienia, bądź poprzez zwrot poniesionych przez pracownika kosztów posiłków na podstawie przedstawionych dokumentów, pracownik nie osiąga przychodu podatkowego.

Biorąc pod uwagę, co wykazano powyżej, że rozporządzenie MPiPS nie wprowadza jakichkolwiek dolnych lub górnych limitów kwotowych w zakresie kosztów zapewnionego wyżywienia, po stronie pracownika nie powstanie przychód niezależnie od tego czy wydatki na wyżywienie będą niższe lub wyższe niż kwoty diet ustalone zgodnie z rozporządzeniem MPiPS.

Należy zwrócić uwagę, że formuła zapewnienia pracownikowi bezpłatnego wyżywienia w trakcie podróży służbowej pozostaje poza zakresem unormowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy wyłącznie diet i innych należność za czas podróży służbowej, nie zaś wartości świadczeń zapewnionych pracownikom odbywającym taką podróż. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja powołanego przepisu ma na celu wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, gdy pracodawca zapewnia pracownikom określone świadczenia (np. całodzienne bezpłatne wyżywienie lub usługi noclegowe), a dodatkowo, nie będąc do tego zobowiązanym rozporządzeniem MPiPS, decyduje się wypłacać - zryczałtowane należności (np. diety lub ryczałt noclegowy).

W związku z tym nieuprawniony byłby wniosek, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. samoistnie wprowadza ograniczenia wartości zapewnianego pracownikowi bezpłatnego wyżywienia w podróży służbowej. Przeciwnie, skoro w przypadku udostępnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia lub zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie faktury lub rachunku nie można mówić o diecie na pokrycie kosztów wyżywienia, limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, a) u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, gdy pracodawca ponosi faktyczne koszty podróży służbowej, udokumentowane rachunkami i fakturami bądź innymi dokumentami, potwierdzającymi charakter wydatku i jako związek z podróżą służbową.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1111/14, WSA w Warszawie stwierdził, że "limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w przypadkach. kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej. Poza tym, zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizuje on zadania Skarżącej, a nie własne. (...) Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Minister Finansów obowiązany będzie do przyjęcia poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu i w konsekwencji do uznania, że w sytuacji kiedy pracodawca nie wypłaca diety na wyżywienie w podróży służbowej, to może dowolnie kształtować koszty wyżywienia swoich pracowników będących w tej podróży i koszty te nie mają żadnego powiązania z wysokością diety na wyżywienie wskazana w rozporządzeniu".

Podobne stanowisko przedstawiono również w innych wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyroku:

* NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3133/12,

* WSA w Warszawie z 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 775/15,

* WSA w Szczecinie z 25 marca 2015 r., sygn. akt I Sa/Sz 6/15,

* WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 725/14,

* WSA w Warszawie z 6 listopada 2014 r., sygn. akt III Sa/Wa 1757/14.

Należy ponadto podkreślić, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na wyżywienie pracownika w czasie podróży służbowej, bez względu na to czy przekraczają limity diet wynikające z rozporządzenia MPiPS, pozostają w ścisłym związku z realizacją zadań służbowych pracownika na rzecz pracodawcy. Jako takie, wydatki te należy traktować za element kosztów prowadzenia działalności gospodarczej pracodawcy, nie zaś za świadczenie uzupełniające system wynagradzania pracowników. Tym samym, również z tego względu wartość wydatków na zapewnienie pracownikom całodziennego bezpłatnego wyżywienia nie stanowi przychodu pracownika.

Zasadność sformułowanego wyżej stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym wprost stwierdzono, że za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które:

* "po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Tym samym, okoliczność, że dane świadczenie zostało spełnione w interesie pracodawcy, wyklucza możliwość traktowania świadczenia w kategoriach dodatkowego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spostrzeżenie to jest istotne w kontekście podróży służbowej, gdyż to pracodawca, a nie pracownik osiąga korzyść w związku z realizacją przez pracownika zadań poza wyznaczonym pracownikowi miejscem świadczenia pracy.

Dodatkowo, art. 775 § 1 Kodeksu pracy wprost stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. To pracodawca iest zatem zobowiązany do ponoszenia kosztów podróży służbowej odbywanej na ieao polecenie przez pracownika.

Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy" oraz "dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12).

W konsekwencji, skoro przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązek finansowania kosztów podróży służbowej, w tym również w zakresie kosztów wyżywienia pracownika, co stanowi element prawidłowej organizacji procesu pracy, to Oddział, zapewniając pracownikom całodzienne bezpłatne wyżywienie w trakcie podróży służbowej, wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami prawa pracy i tym samym świadczenia realizowane są w interesie Oddziału, a nie pracownika. W konsekwencji, mając na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do traktowania powyższych świadczeń w kategoriach przychodu podatkowego.

Podsumowując, w opisanej sytuacji wartość bezpłatnego wyżywienia w podróży służbowej, zapewnionego pracownikowi poprzez wykupienie bezpośrednio przez Oddział posiłków lub poprzez zwrot pracownikowi kosztów na podstawie przedstawionych faktur i rachunków, bądź innych dokumentów potwierdzających nabycie posiłków do spożycia w trakcie podróży służbowej w imieniu i na rzecz Oddziału, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Oddział będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 19, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosownych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem w Polsce spółki akcyjnej prawa hiszpańskiego. Wnioskodawca zamierza wprowadzić nową procedurę rozliczania kosztów wyżywienia w trakcie krajowych i zagranicznych podróży służbowych, zakładającej zapewnienie pracownikom całodziennego bezpłatnego wyżywienia. Zapewnienie całodziennego wyżywienia może nastąpić w jednej z następujących formuł:

* poprzez wykupienie bezpośrednio przez Oddział posiłków, lub

* poprzez nabycie przez pracowników posiłków do spożycia w trakcie podróży służbowej. W takim przypadku nabycie posiłków będzie następowało w imieniu i na rzecz Oddziału, a Oddział będzie zwracał pracownikom koszty nabytych posiłków na podstawie przedstawionych faktur i rachunków bądź innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, jeżeli w danych okolicznościach uzyskanie faktury lub rachunku nie będzie możliwe.

Oddział nie będzie wypłacał pracownikom diet na pokrycie kosztów wyżywienia (krajowa podróż służbowa) lub też dieta zostanie zmniejszona do poziomu 25% diety (zagraniczna podróż służbowa). Koszty zapewnionego pracownikom całodziennego bezpłatnego wyżywienia mogą przewyższać kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość bezpłatnego wyżywienia w podróży służbowej, zapewnionego pracownikowi poprzez wykupienie bezpośrednio przez Oddział posiłków lub poprzez zwrot pracownikowi kosztów na podstawie przedstawionych faktur, rachunków bądź innych dokumentów potwierdzających nabycie w imieniu i na rzecz Oddziału posiłków do spożycia w trakcie podróży służbowej, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Oddział będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle opisu zdarzenia przyszłego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik w związku z podróżą służbową korzysta z całodziennego wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę poprzez wykupienie bezpośrednio przez Oddział posiłków lub poprzez nabycie przez pracowników w imieniu i na rzecz Oddziału posiłków do spożycia w trakcie podróży służbowej, gdy Oddział w takim przypadku będzie zwracał pracownikowi koszty nabytych posiłków na podstawie przedstawionych faktur, rachunków bądź innych dokumentów, to należy uznać, że skorzystał z nich w pełni dobrowolnie.

Aby rozstrzygnąć, czy spełniona została druga przesłanka należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie "podróż służbowa" oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Należy zauważyć, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem pełne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zapewnienia pracownikom całodziennego wyżywienia przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Co prawda w momencie np. wcześniejszego wykupienia całodziennego wyżywienia bezpośrednio przez Oddział, Wnioskodawca może nie wie który z pracowników będzie z niego korzystał, natomiast w momencie, gdy wysyła pracownika w podróż służbową, następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia, albowiem Wnioskodawca wie już który z pracowników i na jaki okres wyjeżdża w ww. podróż, może więc przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi. Tym bardziej w przypadku gdy Oddział będzie zwracał pracownikowi koszty nabytych posiłków na podstawie przedstawionych faktur i rachunków możliwe będzie przypisanie korzyści indywidualnemu pracownikowi.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13.

Reasumując należy podkreślić, że w opisanej sytuacji wartość bezpłatnego całodziennego wyżywienia w podróży służbowej zapewnionego pracownikowi stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Odnosząc się do przytoczonych wyżej przepisów stwierdzić należy, że przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania odnosi się do świadczeń otrzymywanych w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu cytowanych przepisów Kodeksu pracy.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu, niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Ponadto należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw - Kodeks pracy.

W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Oddział, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu, jest wyrok NSA, który potwierdza stanowisko tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.