IPPB4/4511-957/14/19-3/S/JK2 - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 marca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus".

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB4/415-957/14-2/JK2, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 marca 2015 r. (data wpływu do Organu w dniu 23 marca 2015 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1-13/15-2/JK2 (skuteczne doręczenie w dniu 20 kwietnia 2015 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2015 r., znak: Nr IPPB4/415-957/14-2/JK2, skargę (data wpływu 18 maja 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2015 r., Nr IPPB4/415-957/14-2/JK2.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 2 sierpnia 2016 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie wyrokiem z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3085/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 23 października 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był uczestnikiem programu "Mobilność Plus", ustanowionego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: Minister) w Komunikacie z dnia 22 listopada 2010 r. (M. P. Nr 91, poz. 1062), wydanego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz, 615, z późn. zm).

Podstawą finansowania uczestnictwa w powyższym Programie była umowa zawarta pomiędzy Ministrem a N., którego Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym (ze stopniem naukowym doktora). Umowa - zgodnie z § 1 - "określa warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy (uczestnika programu), obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku - Francja, w ramach programu "Mobilność Plus". Na podstawie dalszych postanowień umowy, strony realizują umowę zgodnie z przepisami powołanej wyżej ustawy oraz zasadami określonymi w ww. Komunikacie z 22 listopada 2010 r., i w ramach ogłoszenia o konkursie w ramach I edycji programu pod nazwą "Mobilność Plus". Środki finansowe, przyznane decyzją Ministra, wypłacone są Wnioskodawcy w trzech ratach: pierwsza w październiku 2011 r., następne dwie - kolejno w 2012 i 2013 r., za pośrednictwem N. W ratach wyszczególnione zostały kwoty na koszty pobytu oraz zryczałtowane kwoty na pokrycie kosztów podróży. Środki te, zgodnie z przedmiotową umową, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży zarówno uczestnika programu (Wnioskodawcy), jak i członków jego rodziny (małżonki i małoletniego dziecka), zgodnie z kalkulacją kosztów, zawartą w załączniku do umowy.

W związku ze wskazaną wyżej umową, N. zawarło odrębną umowę z Wnioskodawcą, datowaną na 26 września 2011 r., na podstawie której pracodawca pozostawił do dyspozycji Wnioskodawcy środki przekazane przez Ministra, od których miał zostać potrącony podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracodawca jednocześnie zobowiązał Wnioskodawcę do skrupulatnego przestrzegania postanowień zawartych w umowie pomiędzy Ministrem a N., w tym wydatkowania przyznanych środków finansowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Również na podstawie postanowień umowy z 26 września 2011 r., Wnioskodawcy na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy za lata podatkowe 2011, a następnie 2012 i 2013 uczestnik mógł korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż przekazywane są one w formie ryczałtu. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Art. 775 § 1 Kodeksu pracy określa, że pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w 775 Kodeksu pracy przyjmuje się, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 208/07, OSNP z 2009 r. Nr 11-12, poz. 134).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać więc, że uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm,). Powyższe rozporządzenie w § 4 ust. 1 definiuje, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika.

Wnioskodawca zauważa, że w związku z pobytem w ośrodku zagranicznym, udzielony został mu urlop bezpłatny. Jednakże należy mieć na uwadze, że stosownie do treści § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), osoba pozostająca w zatrudnieniu może zostać skierowana za granicę, jeżeli uzyska zgodę pracodawcy oraz zostanie jej udzielony urlop szkoleniowy lub urlop bezpłatny.

Z kolei zgodnie z brzmieniem Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwa "Mobilność Plus", warunkiem koniecznym uczestnictwa w programie, którego celem jest udział w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych, jest zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę. Poza tym, to nie uczestnik, a ta jednostka jest uprawniona do ubiegania się o przyznanie środków w ramach programu. Na jednostce zatrudniającej uczestnika ciąży też obowiązek składania sprawozdań, co do rozliczeń przyznanych jej środków od Ministra na rzecz uczestnika programu.

W związku z tym za lata podatkowe 2011, a następnie 2012, 2013, w ocenie Wnioskodawcy, uczestnik mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą.

Takie samo stanowisko zostało zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II PSK 309/11 w oparciu o tożsamy stan faktyczny, w którym Wnioskodawca uczestniczył w tym samym programie, pt. "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Wnioskodawca wyjaśnił, że program "Mobilność plus" jest tylko kontynuacją wcześniejszej edycji. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, przychylił się do przedstawionego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/15.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego otrzymane środki pieniężne w związku z wyjazdem i uczestnictwem Wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" są objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (niemającego zastosowania w tej sprawie).

Istota problemu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych bezsprzecznie wynika, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r. sygn. akt: I PK 208/07. OSNP z 2009 r., nr 11- 12,poz. 134). Powyższy pogląd został wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 309/11. A zatem pojęcie podróży służbowej należy rozumieć według definicji zawartej w kodeksie pracy, a nie w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Wnioskodawca brał udział w projekcie naukowym w ośrodku naukowym we Francji w ramach realizacji programu "Mobilność Plus", do którego został skierowany przez zatrudniającą go jednostkę (N.), na mocy odrębnej umowy. Umowa określała związane z tym obowiązki Skarżącego (w tym obowiązek wydatkowania przyznanych środków finansowych zgodnie z ich przeznaczeniem). Na czas pobytu za granicą Wnioskodawcy udzielono urlopu bezpłatnego.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z treścią Komunikatu, warunkiem koniecznym uczestnictwa w programie, którego celem jest udział w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych, jest zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę.

Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac naukowych we Francji odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę, miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie naukowym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Ponadto Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej z pracodawcą, był zobowiązany do skrupulatnego przestrzegania postanowień zawartych w umowie pomiędzy Ministrem a pracodawcą Wnioskodawcą, a więc m.in. postanowień § 1 tej umowy, który określał warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Skarżącego. Element ten jest istotny z punktu widzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę polecenia służbowego, albowiem realizacja tego obowiązku, umożliwiała pracodawcy analizę i weryfikację wyznaczonego zadania.

Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu we Francji podatnikowi udzielono urlopu bezpłatnego. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 2006 r.). Udzielenie urlopu bezpłatnego przez pracodawcę, będącego jednocześnie jednostką kierującą za granicę, nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu bezpłatnego, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem.

Spełnione zostały zatem wymagania dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie tezy ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/15, uznać należy, że spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy. Tym samym środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu "Mobilność Plus" korzystają z powyższego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.