IPPB4/4511-803/15-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania składników majątku do prywatnego majątku wspólników spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania składników majątku do prywatnego majątku wspólników spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Obecnie Wnioskodawczyni wraz z członkami rodziny prowadzą firmę rodzinną w formie spółki jawnej. W celu rozwinięcia prowadzonego biznesu oraz zapewnienia ciągłości jego prowadzenia przez kolejne pokolenia członków rodziny, wdrażany jest plan sukcesyjny.

Do majątku Spółki należą między innymi nieruchomości lokalowe oraz prawo ochronne do znaku towarowego, potwierdzone w drodze decyzji przez Urząd Patentowy (dalej łącznie: "Składniki majątku"). Wyżej wymienione nieruchomości wykazane są w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki i są wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że Spółka ma charakter firmy rodzinnej, wspólnicy planują podjąć działania, które mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów dla kolejnych pokoleń oraz stopniowe przekazanie kierowania biznesem młodszym członkom rodziny. Jednym z etapów planowanych działań jest wycofanie Składników majątku ze Spółki i przeniesienie ich własności do swoich majątków prywatnych. Przeniesienie Składników majątku na rzecz wspólników zostanie przeprowadzone w opisany poniżej sposób:

Wspólnicy nie przewidują likwidacji Spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne wycofanie z majątku Spółki Składników majątku i przekazanie udziałów w nich do prywatnego majątku Wnioskodawczyni, w części odpowiadającej jej udziałowi w zysku Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

2. Czy nieodpłatne wycofanie z majątku Spółki Składników majątku i przekazanie udziałów w nich do prywatnego majątku Wnioskodawczyni, w części odpowiadającej jej udziałowi w zysku Spółki, spowoduje powstanie po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodpłatne wycofanie z majątku Spółki Składników majątku i przekazanie udziałów w nich do prywatnego majątku Wnioskodawczyni, w części odpowiadającej jej udziałowi w zysku Spółki, nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawczyni:

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawy o PIT"), przychodami, z zastrzeżeniem m.in. art. 14 ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasady opodatkowania danego przychodu podatkowego zależą również od sposobu kwalifikacji tego przychodu do odpowiedniego źródła przychodów.

Przysporzenia majątkowe, które uzyskiwane są w związku z uczestnictwem w spółce niemającej osobowości prawnej, takiej jak spółka jawna, podlegają opodatkowaniu w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody te stanowią, co do zasady, przychody opodatkowane na zasadzie memoriałowej w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Stąd też przekazanie majątku spółki niemającej osobowości prawnej przez tę spółkę do jej wspólników dotyczy majątku uzyskanego w zamian za dochody, które podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Wszelkie odstępstwa od tej zasady przewidujące opodatkowanie na zasadzie kasowej przewidziane są w przepisach ustawy o PIT (por. wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Spółki mają zamiar przenieść nieodpłatnie do swojego majątku prywatnego Składniki majątku. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, zdarzenie to wymaga przeanalizowania w kontekście uzyskania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza - przychodu z tytułu zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawczyni, ewentualny przychód z tytułu opisanego w niniejszym wniosku działania może pojawić się wyłącznie w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przychód z działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają przepisów, które bezpośrednio wskazywałaby, że przekazanie majątku pomiędzy spółką niemającą osobowości prawnej a jej wspólnikiem na podstawie umowy nieodpłatnego przekazania stanowi dla wspólnika tej spółki przychód. Ustawa o PIT zawiera przepis ogólny, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że przychód podatnika ze zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą może powstać jedynie pod warunkiem, że zbycie to jest odpłatne.

Przez odpłatne zbycie należy rozumieć zbycie, które jest dokonywane w zamian za korzyść majątkową.

Nieodpłatne przekazanie na potrzeby własne wspólników Składników majątku

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przekazanie wspólnikom przez Spółkę Składników majątku stanowić będzie ich zbycie. W wyniku takich czynności dojdzie bowiem do przeniesienia prawa własności Składników majątku ze Spółki na wspólników. Spółka w zamian za przeniesienie prawa własności nie otrzyma żadnego przysporzenia, czy też rekompensaty majątkowej w innej formie. Tym samym należy uznać, że zbycie Składników majątku będzie nieodpłatne.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do odpłatnego zbycia praw majątkowych, nieruchomości (w tym ich części oraz udziałów w nich), ani odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Tym samym, nieodpłatne wycofanie z majątku Spółki Składników majątku i przekazanie udziałów w nich do prywatnego majątku Wnioskodawczyni w części odpowiadającej jej udziałowi w zysku Spółki, nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Stanowisko Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię jest uznawane za prawidłowe w interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 13 stycznia 2015 r. (Nr IPTPB1/415-553/14-4/MD) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: "Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy; że czynność nieodpłatnego przekazania części przedmiotowej nieruchomości z majątku Spółki jawnej na potrzeby własne Wnioskodawcy nie będzie rodziła dla Niego, jako wspólnika Spółki jawnej, skutków podatkowych w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 grudnia 2014 r. (Nr ITPB1/415-911/14/AD): "W świetle powyższego, nieodpłatne wycofanie składników majątku z majątku spółki jawnej do majątku osobistego jej wspólników nie powoduje powstania przychodu. W sytuacji tej co prawda dochodzi do przekazania ww. składników majątku spółki do majątku osobistego wspólników, jednak z uwagi na brak odpłatności takiego przesunięcia nie może ono zostać uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w wyżej przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli wycofanie nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątków osobistych jej wspólników będzie miało charakter nieodpłatny, to czynność ta nie będzie rodziła dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci zobowiązania podatkowego".

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 maja 2014 r. (Nr IBPB1/1/415-130/14/ESZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z powyższego wynika, że Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 powołanej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przychód z takiego zbycia należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku zaś, np. nieodpłatnego przekazania składników majątku przez Spółkę jawną do majątku prywatnego Jej wspólników, mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem tych praw. W wyniku bowiem takich czynności dojdzie do przeniesienia prawa własności ze Spółki (posiadającej odrębny majątek) na Jej wspólników. Czynności takie nie będą miały jednak dla Spółki charakteru odpłatnego, bowiem w zamian za przeniesienie prawa własności z majątku Spółki do majątku prywatnego Jej wspólników, Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Do majątku Spółki należą między innymi nieruchomości lokalowe oraz prawo ochronne do znaku towarowego, potwierdzone w drodze decyzji przez Urząd Patentowy (dalej łącznie: "Składniki majątku"). Wyżej wymienione nieruchomości wykazane są w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki i są wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wspólnicy Spółki planują wycofanie Składników majątku ze Spółki i przeniesienie ich własności do swoich majątków prywatnych. Przeniesienie Składników majątku nastąpi na podstawie uchwały wspólników (w formie aktu notarialnego) o przekazaniu wskazanych składników majątku spółki do majątku osobistego wspólników. W wykonaniu uchwały zawarta zostanie umowa (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatne przekazanie wspólnikom udziałów w przekazywanych Składnikach majątku, w proporcji do udziału każdego ze wspólników w zysku Spółki. Umowa przenosząca własność nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, będzie natomiast umową nienazwaną. Przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku następuje na potrzeby prywatne wspólników, a Spółka nie uzyskuje żadnych korzyści majątkowych z tytułu dokonania czynności przeniesienia Składników majątku. Przekazanie składników majątku nie będzie stanowiło wycofania wkładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Ponadto wspólnicy nie przewidują likwidacji Spółki.

W świetle powyższego, przekazanie wskazanego we wniosku składnika majątku z majątku spółki jawnej na rzecz jej wspólników nie powoduje powstania przychodu. W sytuacji tej, co prawda dochodzi do przekazania ww. składnika majątku spółki do majątku osobistego wspólników, brak jest jednak odpłatności takiego przesunięcia.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis, stwierdzić należy, że jeżeli przekazanie Składników majątku do majątków osobistych wspólników Spółki jawnej będzie miało charakter nieodpłatny, to czynność ta nie będzie rodziła dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki jawnej, skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do osoby Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.